Организация произвела ремонт своего офиса силами подрядной организации. Выполнение работ оформлено актом и справкой по формам N N КС-2 и КС-3 соответственно. НДС в соответствии с выставленным счетом-фактурой принят к налоговому вычету (IV квартал 2010 г.). Однако при проведении проверки (в I квартале 2011 г.), инициированной одним из собственников, было выявлено, что стоимость работ завышена подрядчиком. Подрядчик с доводами заказчика согласился

Возникает ли необходимость внесения изменений в договор, заключенный с подрядной организацией, и первичные документы по формам N N КС-2 и КС-3 в части стоимости работ?

Каковы должны быть действия заказчика (организации) в данной ситуации в целях избежания налоговых последствий при проведении мероприятий налогового контроля? Возникает ли необходимость в выставлении отрицательного счета-фактуры подрядчиком или достаточно внести изменения в существующий счет-фактуру? В каком налоговом периоде следует предъявить НДС к вычету?

Ответ: Если организация произвела ремонт своего офиса силами подрядной организации и выполнение работ оформлено актом и справкой по формам N N КС-2 и КС-3 соответственно, НДС в соответствии с выставленным счетом-фактурой принят к налоговому вычету (IV квартал 2010 г.), но при проведении внутренней проверки (в I квартале 2011 г.), инициированной одним из собственников, было выявлено, что стоимость работ завышена подрядчиком, который впоследствии с доводами заказчика согласился, то организации (заказчику) необходимо осуществить следующие действия:

1) заключать двухстороннее соглашение об изменении стоимости договора, которое подписывается двумя сторонами;

2) внести исправления в первичные документы по формам N N КС-2 и КС-3;

3) оформить дополнительный лист к книге покупок, в котором аннулировать первоначальный счет-фактуру, за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (IV квартал 2010 г.).

При этом исправления в счет-фактуру вносятся в соответствии с требованиями п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009) (далее - Правила);

4) принять к вычету по скорректированному счету-фактуре при соблюдении требований, указанных в ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

При изменении стоимости работ отрицательный счет-фактура не выставляется подрядчиком заказчику.

Обоснование: По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

Однако п. 2 ст. 424 ГК РФ предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Пунктом 3 ст. 453 ГК РФ предусмотрено, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора.

Таким образом, по нашему мнению, изменение стоимости договора (подрядных работ) может быть достигнуто путем заключения дополнительного соглашения. Дополнительным соглашением стороны могут предусмотреть внесение изменения в пункт договора следующего содержания: "Заказчик производит оплату выполненных работ в сумме...".

Данный вывод подтверждает и суд (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2011 по делу N А03-5490/2010).

Что касается внесения исправлений в первичные учетные документы по формам N N КС-2 и КС-3, то нормы п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не запрещают обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. Внесение исправлений не допускается только в кассовые и банковские документы.

В остальные первичные учетные документы, к которым относятся акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3, исправления могут вноситься по согласованию между участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписывавших исправляемые документы, с указанием даты внесения исправлений (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 N А53-444/2009).

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком, организация имеет право принять к вычету после приемки выполненных работ и при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок заполнения счетов-фактур определен Правилами.

В соответствии с п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Согласно п. 16 Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

В силу п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Обратите внимание на то, что выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, выставленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и стоимостью этих работ, исчисленной после изменения цены на данные работы, НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359).

Что касается того, в каком налоговом периоде регистрировать счет-фактуру после внесения в него исправлений (в данном случае подрядчиком), позиция официальных и контролирующих органов единая, а именно:

при внесении продавцом изменений в счет-фактуру по товарам, реализуемым в рамках вышеуказанных договоров, исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093419).

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна:

- есть суды, которые поддерживают официальные и контролирующие органы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09, ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 N А55-11479/2008);

- другие суды придерживаются противоположной позиции: право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает в том периоде, когда был получен первоначальный счет-фактура (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 08.07.2010 N А64-6646/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2010 N А46-16672/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-9262/10)).

Таким образом, исходя из вышесказанного при изменении стоимости работ в данном случае в сторону уменьшения:

- заказчик (подрядчик) оформляет дополнительный лист к книге покупок (продаж), в котором аннулирует первоначальный счет-фактуру, за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (в данном случае в IV квартале 2010 г.);

- заказчик (подрядчик) регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок (продаж), учитывая мнение официальных и контролирующих органов, в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (в I квартале 2011 г.).

Исправления в счет-фактуру вносятся в соответствии с требованиями п. 29 Правил.

Показатели дополнительных листов используются для составления уточненных деклараций по НДС (для продавца и покупателя), в данном случае за IV квартал 2010 г.

Обратите внимание на то, что фактическое выполнение подрядчиком работ и их оплата налогоплательщиком подтверждаются договорами, актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справками о стоимости выполненных работ (форма N КС-3), книгой покупок, книгой продаж, счетами-фактурами, платежными поручениями и выпиской банка.

Следовательно, стоимость выполненных работ в договоре, в формах N N КС-2, КС-3 и счете-фактуре должна иметь одну стоимостную величину.

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

04.07.2011