Организация по результатам налоговой проверки была привлечена к налоговой ответственности. Не согласившись с принятым решением, организация до обращения в суд обжаловала данное решение в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган оставил жалобу без рассмотрения и вернул ее в адрес организации. Будет ли в данной ситуации соблюден обязательный претензионный досудебный порядок обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности, установленный п. 5 ст. 101.2 НК РФ?

Ответ: Налоговый кодекс РФ не предоставляет вышестоящему налоговому органу право оставлять без рассмотрения жалобы на решения о привлечении к налоговой ответственности. Вместе с тем, если жалоба подана неуполномоченным лицом, по мнению ФНС России, возможен отказ в ее рассмотрении. Отказ вышестоящего налогового органа в рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика не может служить основанием для оставления без рассмотрения заявления налогоплательщика, поданного в арбитражный суд. В таком случае обязательный претензионный досудебный порядок, установленный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, будет считаться соблюденным.

Обоснование: Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Как разъясняется в Информационном сообщении ФНС России от 15.02.2011, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме. Жалоба (апелляционная жалоба) подписывается заявителем или его представителем (законным или уполномоченным).

К жалобе рекомендуется приложить:

1) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

2) расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

3) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Подписать жалобу может, помимо самого налогоплательщика, его законный или уполномоченный представитель.

При несоблюдении требований на подтверждение полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано.

На основании п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Таким образом, п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, которые может принять вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, а также жалоб на вступившие в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности, который не предоставляет ему право возвращать жалобы.

Требования, в соответствии с которыми должно быть оформлено заявление о признании ненормативного правового акта недействительным в судебном порядке (в том числе и решение о привлечении к налоговой ответственности), содержатся в ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Частью 2 ст. 199 АПК РФ со ссылкой на ст. 126 АПК РФ определена обязанность истца прикладывать к заявлению документы, подтверждающие соблюдение претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором.

Как было отмечено выше, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Как показывает арбитражная практика, при рассмотрении налоговых споров и разрешении вопроса соблюдения налогоплательщиком досудебной стадии оспаривания решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности арбитражные суды приходят к выводу, что факт оставления без рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика по существу не является основанием, препятствующим обращению налогоплательщика в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа в судебном порядке.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009 указал о соблюдении заявителем досудебного порядка, так как п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет ему право оставлять указанные жалобы без рассмотрения.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.07.2010 по делу N А55-4160/2010 также счел досудебный порядок урегулированным, так как п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет ему право оставлять указанные жалобы без рассмотрения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.10.2010 по делу N А56-74980/2009 отметил, что отказ вышестоящего налогового органа в рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика и невозможность повторного обращения с такой жалобой не могут служить основанием для оставления без рассмотрения заявления налогоплательщика, поданного в арбитражный суд.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2010 N Ф03-3584/2010 указано на то, что решение налогового органа об оставлении жалобы без рассмотрения не соответствует положениям ст. 140 НК РФ. В связи с этим судом был признан ошибочным довод заявителя - налогового органа о несоблюдении организацией досудебного порядка урегулирования спора, по мнению которого организацией был нарушен порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ.

Таким образом, в случае возвращения вышестоящим налоговым органом жалобы на решение о привлечении к налоговой ответственности обязательный претензионный досудебный порядок, установленный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, будет считаться соблюденным.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

26.06.2011