Между обществом и иностранным заказчиком заключен внешнеэкономический контракт на поставку техники и имущества, оказание услуг, связанных с поставкой техники. В дополнение к контракту на поставку техники и имущества, оказание услуг между обществом и организацией - иностранным заказчиком был заключен офсетный контракт, в соответствии с которым общество возлагает на себя обязательства выполнить офсетную программу, представляющую собой поставку имущества и оказание услуг дополнительно к основному контракту, без какого-либо встречного обязательства со стороны организации - иностранного заказчика по оплате поставленного имущества и оказанных услуг

В целях исполнения положений офсетного контракта общество приобретает товаров на территории РФ. При приобретении обществом товаров поставщиками в адрес общества выставляются счета-фактуры с суммами НДС, включенными в цену приобретения. Приобретенное имущество было вывезено за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта и передано заказчику. В соответствии с датой заключения офсетного контракта поставка имущества и оказание услуг производились по времени позже, чем поставка техники и имущества по основному внешнеэкономическому контракту, а также позже даты подтверждения ставки 0% по НДС по операции экспорта техники и имущества.

Поставка имущества по офсетному контракту не отражалась в бухгалтерском учете у общества как операция по реализации имущества организации - иностранному заказчику на экспорт.

1. Имеет ли право общество заявить к вычету из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для выполнения офсетного контракта, учитывая, что его передача не отражена как операция по реализации?

2. В случае если общество имеет право заявить к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), какими нормами гл. 21 НК РФ ему следует руководствоваться?

3. В каком периоде общество должно заявлять суммы НДС к вычету по имуществу, приобретенному в целях исполнения офсетного контракта: по дате поставки техники и имущества по основному контракту; по дате поставки имущества по офсетному контракту; по дате возникновения права на вычеты (получение счета-фактуры, оприходование имущества)?

4. Какие оправдательные документы будут подтверждать правомерность заявления сумм НДС к вычету, кроме документов, определенных гл. 21 НК РФ?

5. Какими бухгалтерскими записями следует отражать возникновение и списание расходов, осуществленных по офсетному контракту, после реализации товаров, (работ, услуг) по основному внешнеэкономическому контракту?

Ответ: В случае когда между обществом и иностранным заказчиком был заключен внешнеэкономический контракт на поставку техники и имущества, в дополнение к которому между обществом и организацией - иностранным заказчиком был заключен офсетный контракт, в соответствии с которым общество возлагало на себя обязательства выполнить офсетную программу, представлявшую собой поставку имущества без какого-либо встречного обязательства со стороны организации - иностранного заказчика по оплате поставленного имущества, и в целях исполнения положений офсетного контракта общество должно было приобрести товары на территории РФ, при приобретении которых поставщиками в адрес общества выставлялись счета-фактуры с суммами НДС, включенными в цену приобретения, а впоследствии приобретенное имущество было вывезено за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта и передано заказчику (при этом в соответствии с датой заключения офсетного контракта поставка товаров производилась по времени позже, чем поставка техники и имущества по основному внешнеэкономическому контракту, а также позже даты подтверждения ставки 0% по операции экспорта техники и имущества), следует иметь в виду, что:

1) передача товаров (услуг) для выполнения офсетного контракта является операцией по реализации и подлежит обложению НДС, следовательно, общество вправе заявить к вычету из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении на территории РФ товаров для выполнения офсетного контракта;

2) указанный вычет общество вправе заявить на основании общих норм Налогового кодекса РФ (ст. ст. 165, 171, 172 НК РФ);

3) вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, либо день отгрузки (передачи) товаров, если пакет документов не собран полностью на 181-й (271-й) день.

Если товары приобретаются для реализации в рамках офсетного контракта услуг, являющихся объектом налогообложения по НДС (то есть на территории РФ), уплаченный при их приобретении НДС принимается к вычету в общем порядке - при возникновении права на вычет (получении счета-фактуры, оприходовании имущества, оказании услуг);

4) для подтверждения правомерности заявления сумм НДС к вычету необходимости представления иных документов, кроме определенных гл. 21 НК РФ, не имеется;

5) возникновение и списание расходов, осуществленных по офсетному контракту, может быть отражено путем формирования резерва предстоящих расходов и последующего списания затрат по выполненным офсетным обязательствам за счет (на уменьшение) резерва.

В бухгалтерском учете начисление резерва отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - в сумме плановой (сметной) стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренных офсетным соглашением.

Списание расходов по офсетному контракту производится на основании актов выполненных работ (оказанных услуг), документов, подтверждающих поставку товаров (дебет 96 - кредит 20).

В случае если фактические затраты по офсетному контракту окажутся больше (меньше) суммы начисленного резерва, то разница списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как убыток (прибыль) прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Обоснование: Между обществом и организацией - иностранным заказчиком заключен внешнеэкономический контракт на поставку техники и имущества.

В целях исполнения обязанности, предусмотренной основным контрактом, обществом с иностранным заказчиком был заключен офсетный контракт, по которому общество обязуется осуществить дополнительно, без отдельной оплаты, поставку товаров.

Таким образом, фактически в обязанности общества входит поставка техники и товаров как по основному, так и по офсетному контракту.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

То есть с точки зрения ст. 39 НК РФ поставка техники и товаров как по основному, так и по офсетному контракту является реализацией.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе.

Приобретенное в целях исполнения офсетного контракта имущество (товары) было вывезено за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Таким образом, реализация товаров по офсетному контракту является объектом налогообложения по НДС.

Следовательно, НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным обществом для исполнения офсетного контракта, может быть принят к вычету (ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, либо день отгрузки (передачи) товаров, если пакет документов не собран полностью на 181-й (271-й) день (в этом случае налогообложение реализации товара осуществляется по ставке 18 (10) процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ)).

Следовательно, общество вправе заявить суммы НДС к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для поставки по офсетному контракту, в указанном выше порядке.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

По нашему мнению, поскольку в обязанности общества входит поставка продукции и оказание услуг как по основному, так и по офсетному контракту, стоимость продукции и услуг по офсетному контракту фактически включена в стоимость основного контракта. То есть документами, подтверждающими фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу, являются выписки банка (копии выписок), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу по основному контракту на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

При этом при представлении офсетного контракта обществу необходимо представить и основной контракт (для подтверждения того, что исполнение обязанностей по офсетному контракту осуществляется в связи с наличием основного контракта).

Оснований для представления каких-либо иных документов, по нашему мнению, не имеется.

Указанный вывод косвенно подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 24.10.2006 по делу N А28-22103/2005-869/29 (в указанном деле рассматривался вопрос определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае, когда условиями основного контракта было предусмотрено финансирование офсетных обязательств в размере 10 процентов от стоимости основного контракта. Вместе с тем ФАС указал, что стоимость экспортного контракта включала в себя стоимость экспортируемого имущества, а также стоимость офсетных обязательств, выполнение которых должно осуществляться по истечении некоторого периода времени после поставки имущества). В данном Постановлении не рассматривалась ситуация налогообложения по ставке 0 процентов.

Бухгалтерский учет

Поскольку иностранный заказчик не производит оплату непосредственно товаров (услуг), поставляемых (оказываемых) в рамках офсетного контракта, выручки от их реализации не возникает.

Данные операции могут быть учтены путем формирования резерва предстоящих расходов и последующего списания затрат по выполненным офсетным обязательствам за счет (на уменьшение) резерва.

В бухгалтерском учете начисление резерва отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - в сумме плановой (сметной) стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренных офсетным соглашением.

Списание расходов по офсетному контракту производится на основании актов выполненных работ (оказанных услуг), документов, подтверждающих поставку товаров.

На сумму фактической себестоимости выполненных работ производится запись по дебету счета 96 и кредиту счета 20.

В случае если фактические затраты по офсетному контракту окажутся больше (меньше) суммы начисленного резерва, то разница списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как убыток (прибыль) прошлых лет, выявленный в отчетном году.

О. Л.Ефимьева

Старший юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

20.05.2011