Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" в п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ были внесены изменения и дополнения. В соответствии с внесенными в п. 4 ст. 89 НК РФ изменениями налоговым органам предоставлены дополнительные полномочия по проведению выездных проверок налогоплательщиков, подающих налоговые декларации

1. Распространяет ли абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ свое действие на уточненные налоговые декларации, поданные во время проведения выездной налоговой проверки, либо на уточненные налоговые декларации, поданные до даты начала выездной проверки, с превышением срока, указанного в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ (3 года)?

2. Позволит ли внесение изменений в рассматриваемую норму налоговым органам производить проверку уточненных налоговых деклараций, поданных после внесения изменений в НК РФ, за ранее уже проверенный в рамках выездной налоговой проверки период?

Ответ: Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) в п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ были внесены изменения и дополнения. В соответствии с внесенными в п. 4 ст. 89 НК РФ изменениями налоговым органам предоставлены дополнительные полномочия по проведению выездных проверок налогоплательщиков, подающих налоговые декларации. Необходимо иметь в виду следующее.

1. Внесенные Законом N 229-ФЗ изменения, по нашему мнению, дают право налоговым органам провести выездную налоговую проверку (в том числе повторную) за тот налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, в случае если решение о проведении выездной налоговой проверки еще не вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В случае если выездная налоговая проверка уже назначена решением руководителя (заместителя) налогового органа, которое содержит перечень проверяемых налогов и периодов, не покрывающих предмет и период уточненной декларации, то представление налогоплательщиком уточненной декларации может служить основанием для принятия еще одного решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки за период, который корректирует уточненная налоговая декларация.

По нашему мнению, изменения, внесенные в абз. 2 и 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, позволяют налоговым органам проводить выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, вне зависимости от того, превышает данный период три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, или нет. При этом не имеет значения, проводится в момент подачи уточненной декларации выездная налоговая проверка или нет.

При этом если в рамках такой проверки будет проверяться период за пределами трехлетнего срока, то привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган не сможет ввиду истечения срока давности. Однако избежать уплаты недоимки и пеней не удастся.

2. Повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговыми органами только по основаниям, установленным п. 10 ст. 89 НК РФ (в частности, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного). В рамках данной повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Обоснование: 1. В соответствии с п. 34 ст. 1 Закона N 229-ФЗ п. 4 ст. 89 НК РФ дополнен абз. 3, согласно которому в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Внесенные изменения дают право налоговым органам провести выездную налоговую проверку (в том числе повторную) за тот налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. При этом в поправках не обозначено, когда именно должна быть подана уточненная декларация: во время проведения выездной налоговой проверки или до даты начала выездной проверки. Не уточняется также, по каким именно налогам будет проводиться проверка: по тем, по которым представлена корректирующая декларация, или по всем налогам за указанный период.

На данный момент разъяснения Минфина России и налоговых органов по данному вопросу отсутствуют. В связи с этим общество, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, вправе обратиться в Минфин России для получения соответствующих разъяснений.

По нашему мнению, факт представления налогоплательщиком уточненной декларации после вступления в силу данных изменений может служить основанием для принятия решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки за корректируемый период и в отношении налога, по которому подается уточненная декларация. Однако, как указано в п. 1 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, при этом предметом данной проверки могут быть только данные, которые изменялись налогоплательщиком либо связаны с указанной корректировкой.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

То есть выездная налоговая проверка осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое уже содержит перечень проверяемых налогов и проверяемый период.

Нормами ст. 89 НК РФ не предусмотрено изменение периодов или предмета выездной налоговой проверки в случае, если в период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком будет представлена уточненная декларация по налогам или периодам, не покрывающим предмет и периоды проводимой выездной налоговой проверки. Однако данный факт может служить основанием для принятия еще одного решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки - за период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При этом следует учитывать положения п. 5 ст. 89 НК РФ о том, что налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Условия назначения повторной проверки обозначены в п. 10 ст. 89 НК РФ.

Законом N 229-ФЗ внесены дополнения в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ о том, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено данной статьей.

По нашему мнению, данная оговорка позволяет налоговым органам проводить выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, вне зависимости от того, превышает данный период три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, или нет. При этом не имеет значения, проводится в момент подачи уточненной декларации выездная налоговая проверка или нет.

Следует отметить, что если в рамках такой проверки будет проверяться период за пределами трехлетнего срока, то привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган не сможет ввиду истечения срока давности, предусмотренного п. 1 ст. 113 НК РФ. Однако избежать уплаты недоимки и пеней не удастся.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть вероятность того, что налоговые органы возместят сумму переплаты налога в случае выявления излишне уплаченного налога по истечении трех лет с момента уплаты, отсутствует.

Необходимо учитывать, что ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, налогоплательщик может исправить в периоде их выявления (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В данном случае налогоплательщику предоставляется право не представлять уточненную декларацию за прошедшие периоды и не провоцировать налоговые органы на проведение выездной налоговой проверки.

2. Внесенные Законом N 229-ФЗ изменения и дополнения в п. 4 ст. 89 НК РФ прямо не устанавливают право налоговых органов проводить проверку уточненных налоговых деклараций за ранее проверенный в рамках выездной налоговой проверки период (то есть проводить повторную проверку). Однако в п. 10 ст. 89 НК РФ обозначены определенные условия назначения повторной выездной проверки, одним из которых является представление в налоговые органы налогоплательщиком уточненной декларации с меньшей суммой налога, чем была заявлена ранее (см. ниже).

При этом с точки зрения налогового законодательства повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В случае проведения повторной выездной налоговой проверки по одному из данных оснований ограничения, установленные в п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Л. Н.Мисникович

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

20.05.2011