Организация - плательщик НДС выполняет научно-исследовательские работы (далее - НИОКР) по государственному контракту. Нужно ли выставлять счет-фактуру при реализации? Имеет ли право организация на применение налогового вычета в части материалов (работ, услуг), используемых для выполнения НИОКР?

Ответ: Если организация - плательщик НДС выполняет научно-исследовательские работы (далее - НИОКР) по государственному контракту и применяет льготу в соответствии с п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, то:

- счет-фактура выставляется с пометкой "Без налога (НДС)";

- сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам) не может быть принята к налоговому вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При этом если организация сочтет применение определенной льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то она вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ. Таким образом, применение вычетов по НДС в указанной ситуации возможно только при условии, когда налогоплательщик представил соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

При этом по государственному контракту заказчиками могут выступать государственные органы (в том числе органы государственной власти), органы управления государственными внебюджетными фондами, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ при размещении заказов на выполнение подрядных работ за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования (п. 2 ст. 764 ГК РФ).

В соответствии со ст. 778 ГК РФ к государственным контрактам на выполнение НИОКР для государственных нужд применяются правила, установленные ст. ст. 763 - 768 ГК РФ.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, в том числе федерального бюджета, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом нормами налогового законодательства перечень документов, подтверждающих право на применение указанного освобождения, не установлен.

Официальная позиция по данному вопросу такова: основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться:

- договор на выполнение работ с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т. п. (Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-07-11/203).

Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746 "Об уплате НДС организациями, выполняющими научно-исследовательские работы по договору").

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Что касается налогового вычета по НДС, то необходимо сказать следующее:

- в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ);

- сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

(Примечание: рассматриваемый вопрос не относится к освобождению от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.)

Обратите внимание на то, что если организация сочтет применение определенной льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то она вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

20.05.2011