Российская организация A взяла заем у российской организации B в августе 2010 г. в сумме 1 000 000 руб. под 10% годовых на 1 год и с уплатой суммы займа по истечении срока договора

Поручителем по данному займу выступила иностранная организация C, владеющая 18% акций заемщика.

Заимодавец (российская организация B) является аффилированным лицом по отношению к иностранным организациям C и D.

Иностранная организация D владеет 15% акций заемщика.

Иностранная организация C (поручитель) владеет 70% долей в уставном капитале организации D.

В феврале 2011 г. иностранная организация D приобрела еще 14% акций заемщика.

Величина собственного капитала заемщика составила:

- на 30.09.2010 - 300 000 руб.;

- на 31.12.2010 - 350 000 руб.;

- на 31.03.2011 - 320 000 руб.

Возникает ли у заемщика обязанность для целей исчисления налога на прибыль рассчитывать проценты, включаемые в расходы, с применением коэффициента капитализации?

Ответ: Заемщик в III и IV кварталах 2010 г. должен был учесть в расходах проценты, начисленные по займу, без применения коэффициента капитализации, то есть в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Начисленные за I квартал 2011 г. проценты по займу необходимо было учитывать в расходах с применением коэффициента капитализации, то есть на основании п. 2 ст. 269 НК РФ.

Обоснование: Статья 269 НК РФ предусматривает, что предельная величина процентов, включаемых в расходы, рассчитывается по долговому обязательству:

- на основании п. 2 (с применением коэффициента капитализации), если задолженность контролируется иностранным лицом;

- на основании п. 1 при несоблюдении данного условия.

При расчете предельной величины процентов применяется коэффициент капитализации в случае, когда заемщик (российская организация) имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства заемщика, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Определимся, когда и перед кем у заемщика возникает контролируемая задолженность по полученному займу.

Рассмотрим сначала период с августа 2010 г. (получение займа) до февраля 2011 г. (увеличение доли участия организации D в уставном капитале заемщика).

Отметим, что заимодавцем выступает российская организация. Она является аффилированным лицом по отношению к иностранной организации D, владеющей 15% акций заемщика. Так как доля участия организации D в капитале заемщика не превышает 20%, то у заемщика не возникает контролируемая задолженность перед данной организацией.

Поручителем по займу выступила иностранная организация C, владеющая 18% акций заемщика, а также имеющая 70%-ную долю в уставном капитале организации C.

Отметим, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Следовательно, доля косвенного участия организации C в капитале заемщика составила 10,5% (15% x 70% / 100%).

Таким образом, организация C имеет в капитале заемщика долю прямого участия, не превышающую 20%, и долю косвенного участия, не превышающую 20%. По нашему мнению, в целях признания задолженности контролируемой доли прямого и косвенного участия организации C нельзя суммировать, так как в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ сказано: российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. Союз "или" не позволяет суммировать долю прямого и косвенного участия иностранного лица в капитале заемщика.

Следовательно, до февраля 2011 г. у заемщика не возникала контролируемая задолженность по займу перед иностранными организациями.

В феврале 2011 г. организация D дополнительно приобрела 14% акций заемщика, и ситуация кардинально изменилась. Доля прямого участия организации D в капитале заемщика превысила 20% (15% + 14%).

Соответственно, увеличилась и доля косвенного участия организации C (поручителя) в капитале заемщика, которая составила 20,3% (29% x 70% / 100%), то есть превысила 20%.

Таким образом, начиная с февраля 2011 г. у заемщика возникла контролируемая задолженность по одному и тому же долговому обязательству перед двумя иностранными организациями: C и D.

Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала на 31.03.2011 составило 3,125 (1 000 000 / 320 000). Так как это значение превышает 3, то предельная величина процентов, начисленных по займу за I квартал 2011 г., будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

20.05.2011