Российская организация реализовала товар белорусскому покупателю. Часть бракованного товара была возвращена белорусским покупателем и заменена товаром надлежащего качества. Каков порядок обложения НДС и представления налоговой декларации по НДС, если реализация, возврат и замена товара приходятся на разные налоговые периоды (прошло более месяца)?

Ответ: В ситуации, когда белорусскому покупателю были реализованы товары ненадлежащего качества и их замена была произведена в разные налоговые периоды (прошло более месяца), российской организации следует откорректировать величину налоговой базы по НДС, представив уточненную налоговую декларацию. Кроме того, организации следует одновременно уточнить и сумму налоговых вычетов, заявляемую к возмещению.

Что касается налогообложения товаров, отгруженных вместо ранее поставленных товаров ненадлежащего качества, то оно производится в общем порядке (так же как и налогообложение ранее поставленных белорусскому покупателю товаров) - ставка 0 процентов применяется при условии представления в налоговый орган соответствующих документов. При этом у организации возникает право на вычет "входного" НДС по этим товарам.

Обоснование: Отношения по взиманию косвенных налогов при осуществлении экспорта и импорта товаров в Таможенном союзе регулируются нормами Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение), которое действует в том числе в отношении экспорта и импорта товара как реализуемого или предназначенного для реализации любого движимого и недвижимого имущества, всех видов энергии.

На основании ст. 2 Соглашения при экспорте товаров применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол), ратифицированного Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ "О ратификации Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе", при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 названной статьи.

При экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена Таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Таможенного союза.

Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

В силу п. 3 ст. 1 Протокола документы, предусмотренные п. 2 названной статьи, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена Таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, приведен в п. 2 ст. 1 Протокола.

На основании п. 9 ст. 2 Протокола в случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащих качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

В рассматриваемой ситуации реализация, возврат и замена товара приходятся на разные налоговые периоды (прошло более месяца), следовательно, необходимо представить уточненную декларацию.

Так, согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, российская организация вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным белорусскому покупателю, в общем порядке, предусмотренном в отношении товаров, экспортированных с территории РФ за пределы Таможенного союза, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по НДС (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

В силу положений ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов (далее - налоговые агенты)) устанавливается как квартал.

В рассматриваемой ситуации белорусский покупатель возвратил товар ненадлежащего качества, ранее ему реализованный, а организация отгрузила в адрес данного покупателя товар надлежащего качества (указанные действия произведены в разные налоговые периоды).

Так, ФНС России в Письме от 15.05.2006 N ММ-6-03/490@ давала разъяснения в отношении возврата товаров покупателем из Республики Беларусь: в случае если налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, в которой отражены операции по реализации товаров в Республику Беларусь, а впоследствии покупателем заявлено продавцу-экспортеру о замене товаров либо об отказе от исполнения договора купли-продажи в связи с тем, что товары не соответствуют договору, налогоплательщику-экспортеру следует откорректировать величину налоговой базы, представив корректирующую налоговую декларацию. Кроме того, при корректировке суммы налоговой базы налогоплательщику следует одновременно уточнить и сумму налоговых вычетов, заявляемых к возмещению.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, если белорусским покупателем заявлено российской организации - экспортеру о замене товаров в связи с тем, что поставленные товары не отвечают требованиям качества, российской организации следует откорректировать величину налоговой базы, представив уточненную налоговую декларацию. Кроме того, организации следует одновременно уточнить и сумму налоговых вычетов, заявляемую к возмещению. Что касается налогообложения товаров, отгруженных вместо ранее поставленных товаров ненадлежащего качества, то оно производится в общем порядке (так же как и налогообложение ранее поставленных белорусскому покупателю товаров) - ставка 0 процентов применяется при условии представления в налоговый орган соответствующих документов. При этом у организации возникает право на вычет "входного" НДС по этим товарам.

О. С.Дубасова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

03.03.2014