Как правильно учитывать в налоговом и бухгалтерском учете организации (для отчетности в РФ) полученный доход, понесенные расходы, начисление налога и уплату налога на прибыль на территории Республики Болгария в связи с деятельностью филиала организации в г. Белене?

Ответ: Налоговый учет

Налоговый учет доходов (расходов), полученных (произведенных) российской организацией от источников за пределами РФ в связи с деятельностью ее филиала, ведется в общеустановленном гл. 25 Налогового кодекса РФ порядке. Указанные доходы и расходы участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль независимо от уплаты налога на территории иностранного государства, на которой находится обособленное подразделение.

При включении доходов, полученных российской организацией в Республике Болгария, в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в РФ сумма налога, уплаченная в Республике Болгария, может быть зачтена при уплате налога на прибыль в РФ.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет в иностранном филиале российской организации в целях составления отчетности, представляемой организацией на территории РФ, ведется в общеустановленном порядке.

Обоснование: Налоговый учет

В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Каких-либо особых правил учета доходов, полученных обособленным подразделением, находящимся за пределами РФ, гл. 25 НК РФ не содержит. Поэтому при определении налоговой базы указанные доходы учитываются аналогично доходам, полученным в РФ.

Согласно п. 2 ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ.

Таким образом, налоговый учет доходов (расходов), полученных (произведенных) российской организацией от источников за пределами РФ в связи с деятельностью ее филиала, ведется в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке. Указанные доходы и расходы участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль независимо от уплаты налога на территории иностранного государства, на которой находится обособленное подразделение.

Уплата налога, представление налоговых деклараций при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, осуществляются организацией по месту своего нахождения (п. 4 ст. 311 НК РФ).

В то же время в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Выражение "постоянное представительство", в частности, включает место управления, отделение (филиал), контору (бюро), фабрику, мастерскую или сервис, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; строительная площадка, строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев (п. 2 ст. 5 Соглашения).

При этом ст. 23 Соглашения в целях устранения двойного налогообложения предусмотрена возможность зачета уплаченного в Республике Болгария налога при уплате налога на прибыль в РФ.

Аналогичная норма предусмотрена и НК РФ. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ, то есть после включения доходов и расходов по обособленному подразделению, находящемуся за пределами РФ, в декларацию по налогу на прибыль, представляемую в РФ в целом по организации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 07.10.2009 N 03-08-05 содержатся такие же разъяснения: "Следует учитывать, что в силу ст. 311 Кодекса зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей...".

Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ, указывается по строкам 240 - 260 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций (п. 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@).

Для реализации права на зачет налога организации необходимо представить в налоговый орган специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Декларация может быть представлена в налоговые органы за любой отчетный (налоговый) период независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ (п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@).

При этом возможность подачи специальной налоговой декларации возникает только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в РФ. То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранном государстве налогов может производиться только после его фактического возникновения, а если доходы, полученные за пределами РФ, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в РФ, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Аналогичные выводы содержат Письма УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84596, от 07.12.2004 N 26-12/78808.

Предельная сумма зачета рассчитывается как произведение разницы между суммой исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, и суммой расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, и ставки налога на прибыль по российскому законодательству.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета (Письмо Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749).

Таким образом, чтобы зачесть сумму налога, уплаченную в бюджет иностранного государства, необходимо:

- доходы, полученные обособленным подразделением за пределами РФ, и соответствующие им расходы учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- собрать документы, подтверждающие фактическую уплату (удержание) налога за пределами РФ, и заверить их в соответствии с требованиями абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ;

- заполнить специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

- определить предельную сумму налога, которую можно зачесть;

- заполнить декларацию по налогу на прибыль, в которой необходимо распределить предельную сумму зачета по бюджетам, и представить ее вместе со специальной декларацией и подтверждающими документами в налоговую инспекцию.

Бухгалтерский учет

Нормативными актами по бухгалтерскому учету специальных правил отражения доходов, расходов, начисленных и уплаченных налогов, связанных с деятельностью иностранного представительства, не установлено.

Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 8, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. На основе данных синтетического и аналитического учета составляется бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.

Таким образом, бухгалтерский учет по деятельности филиала российской организации в целях составления отчетности, представляемой организацией на территории РФ, ведется в общеустановленном порядке (аналогично учету по деятельности обособленного подразделения, расположенного на территории РФ).

Сумма налога, уплаченного в Республике Болгария, может быть учтена как расход по обычным видам деятельности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).

М. Ф.Конькова

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

17.05.2011