Каков статус Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@? Ранее общество использовало порядок составления и выставления счетов-фактур по НДС при реализации товаров через комиссионера в соответствии с рекомендациями МНС России, Письмо ФНС России предлагает иной порядок составления и выставления счетов-фактур по НДС при комиссионной торговле

Существуют ли у общества риски в случае, если оно будет использовать в работе Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, а также в случае, если оно будет продолжать составлять и выставлять счета-фактуры по НДС при комиссионной торговле в соответствии с предшествующими рекомендациями МНС России?

Ответ: Позиция ФНС России о заполнении счетов-фактур при реализации товаров через комиссионера, изложенная в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, не является новой - указанной позиции ведомство придерживается с 2004 г., а выпуск этого Письма вызван необходимостью разъяснения вопроса о выставлении счетов-фактур по авансовым платежам при реализации товаров через комиссионера (посредника).

Законодательство не предусматривает необходимости отмены рекомендаций, не являющихся нормативно-правовыми актами, при изменении позиции какого-либо ведомства выпускается новое письмо с измененной позицией.

Общество вправе выставлять счета-фактуры, указывая в качестве покупателя комиссионера, поскольку Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), прямо не указывают, какие показатели должен отразить комитент в счете-фактуре, выданном комиссионеру. Вместе с тем такой порядок документооборота противоречит позиции фискальных органов, а также не отражает реальные взаимоотношения сторон.

Для снижения рисков претензий налоговых органов к заполнению счетов-фактур можно дополнить счет-фактуру следующими реквизитами: "комиссионер", "адрес комиссионера".

Обоснование: Редакции Правил и рекомендации контролирующих органов.

В первоначальной редакции п. 24 Правил, действовавшей с 01.01.2001, порядок выставления счетов-фактур комитентом не был указан. На основании указанной редакции Правил МНС России 21.05.2001 выпустило Письмо N ВГ-6-03/404, в котором сообщило, что при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Впоследствии п. 24 Правил был изложен в новой редакции (начало действия - 02.03.2004), согласно которой комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

На основании приведенной редакции Правил МНС России 17.09.2004 было выпущено Письмо N 03-1-08/2029/16@, из которого следовало, что при реализации товаров комитентом (принципалом) по договору комиссии (агентскому договору) комитент не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки комиссионером (агентом) товаров, обязан выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей, аналогичных показателям, указанным в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) в адрес покупателя. В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу).

То есть следует признать, что позиции, согласно которой комитентом выставляются счета-фактуры комиссионеру, но покупатель указывается согласно показателям счета-фактуры комиссионера, налоговое ведомство придерживается с 2004 г.

Таким образом, рекомендации относительно оформления счета-фактуры комитентом, изложенные в Письме ФНС России N ШС-22-3/85@, не являются новым мнением, а их выпуск вызван необходимостью разъяснения вопроса о выставлении счетов-фактур на авансы при реализации товаров через комиссионера (посредника).

В отношении того, что предыдущие рекомендации не были отменены, следует отметить, что:

налоговым законодательством не предусмотрена процедура отмены разъяснений, выданных налоговыми органами либо Минфином России в случае издания нового письма с иными разъяснениями. Минфин России в своих разъяснениях указывает, что его письма носят информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в его письмах;

Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 является разъяснением п. 24 Правил в первоначально действующей редакции (до 01.03.2004). То есть указанное Письмо разъясняет законодательство, претерпевшее изменения после выхода Письма.

Несмотря на то что разъяснения ФНС России в Письме N ШС-22-3/85@ относительно рассматриваемого вопроса расширительно трактуют положения п. 24 Правил, по нашему мнению, они не противоречат Правилам.

Указания Правил, изложенные в п. 11:

в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

следует трактовать, по нашему мнению, не как указание на обязанность комитента выставлять счета-фактуры на имя комиссионера, а как указание на отсутствие обязанности по регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных от комитента и составленных на имя комиссионера.

По нашему мнению, использование позиции ФНС России, изложенной в Письме ФНС России от 2010 г., не влечет возникновения налоговых рисков ни для комитента, ни для комиссионера, поскольку рекомендованный Письмом порядок выставления счетов-фактур соответствует нормам законодательства и отражает реальные взаимоотношения сторон:

- комитент является фактическим продавцом (отражено в счете-фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру);

- комиссионер является грузоотправителем для комитента и продавцом для конечного покупателя (отражено в счете-фактуре, выставляемом комиссионером покупателю);

- покупателем в обоих счетах-фактурах указан конечный покупатель.

Кроме того, указанный порядок документооборота не является изменением позиции ФНС России с 2010 г. - данной позиции ведомство придерживается с 2004 г.

Что касается рисков общества, связанных с тем, что оно будет продолжать составлять и выставлять счета-фактуры при комиссионной торговле в соответствии с рекомендациями МНС России 2001 г., то следует отметить следующее.

Поскольку в счете-фактуре комитента покупателем товаров будет указан комиссионер, данное обстоятельство может повлечь налоговые риски, связанные с переквалификацией договора комиссии в договор купли-продажи: доначисление налога на прибыль и НДС комиссионеру, несвоевременность определения налоговой базы с доначислением пеней и штрафов.

Вместе с тем отмечаем, что, по нашему мнению, для переквалификации договора комиссии отсутствуют достаточные основания. Из анализа судебной практики по данному вопросу следует, что суды исследуют фактические взаимоотношения сторон на основе всей совокупности имеющихся в деле доказательств (например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2010 N Ф09-1465/09-С3).

Полагаем, что выставленный комитентом счет-фактура с отражением показателей счета-фактуры комиссионера сам по себе не может являться основанием для переквалификации договора комиссии в договор поставки (купли-продажи) независимо от того, наименование какого лица отражено в строке "Покупатель" (покупателя либо комиссионера).

Наша позиция заключается в том, что сам по себе счет-фактура не может быть основанием для переквалификации договора комиссии, поскольку не является единственным доказательством существования комиссионных или каких-либо иных отношений.

Отмечаем также, что для снижения рисков претензий налоговых органов к заполнению счетов-фактур можно рекомендовать дополнить счет-фактуру следующими реквизитами: "комиссионер", "адрес комиссионера". Мнение Минфина России о правомерности указания в счете-фактуре дополнительной информации отражено, например, в Письме от 12.10.2010 N 03-07-09/46.

Е. Н.Напольнова

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.05.2011