Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)

Можно ли приведенные положения ст. 272 НК РФ применять в случае частичного погашения кредита (кредитной выборки по договору кредитной линии)? Не следует ли вышеуказанные положения ст. 272 НК РФ применять лишь к случаям окончательного погашения кредита (кредитной выборки)?

По вопросу начисления процентов по кредитным договорам в целях налогообложения рассмотрим следующую ситуацию.

В отчетном месяце произошло частичное погашение кредитной выборки по договору на открытие кредитной линии. Ставка рефинансирования изменилась в день осуществления указанного частичного погашения. По методике банка при начислении процентов день погашения (частичного погашения) не включается в период для расчета процентов. То есть проценты начисляются за период с первого дня месяца по день частичного погашения минус 1 день (включительно).

Какую в данном случае следует принять ставку рефинансирования для расчета процентов, учитываемых при налогообложении прибыли: действующую на дату частичного погашения кредита либо действующую на дату окончания периода начисления процентов?

Ответ: В абз. 2 п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ не содержится четких указаний, в каких случаях применять данную норму - при полном погашении обязательства или при частичном.

Если в отчетном месяце произошло частичное погашение кредитной выборки по договору на открытие кредитной линии, а ставка рефинансирования изменилась в день осуществления указанного частичного погашения, то, по нашему мнению, данная норма может применяться при частичном погашении долгового обязательства. Соответственно, если в кредитном договоре предусмотрено изменение процентной ставки, то при частичном погашении кредита для расчета предельных процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату частичного погашения кредита. При этом необходимо отметить, что нормы НК РФ не ставят в зависимость дату признания расходов от даты начисления процентов, которая установлена методикой банка.

Однако данная позиция сопряжена с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование: В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Исходя из норм гражданского законодательства обязательство может быть погашено полностью или частично (п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ).

Соответственно, по нашему мнению, при частичном погашении кредита проценты (в части, приходящейся на сумму погашения) включаются в расходы в целях исчисления налогооблагаемой прибыли на дату частичного погашения кредита.

Отметим, что абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ не содержит расшифровки, в каких случаях применять данную норму - при полном погашении обязательства или при частичном.

Вместе с тем согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, при частичном погашении кредита возможно признание расхода в виде процентов по кредиту и на конец месяца. Причем аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 15.08.2008 N 03-03-06/1/467). При этом специалисты Минфина России, отвечая на вопрос относительно момента признания процентов по займу для исчисления налога на прибыль в случае частичного погашения займа, основываются только на нормах абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.08.2008 N 03-03-06/1/467). Таким образом, можно сделать вывод, что контролирующие органы не применяют действия норм абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ в случаях частичного погашения долгового обязательства.

Следует иметь в виду, что если речь идет о кредитных договорах, в которых предусмотрено изменение процентной ставки, то ставка рефинансирования Банка России для определения предельных процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли определяется на дату признания расхода в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ). Соответственно, ставка рефинансирования Банка России на дату частичного погашения кредита может отличаться от ставки рефинансирования Банка России на конец месяца.

Для кредитных договоров, в которых не предусмотрено изменение процентной ставки, для определения предельных процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Соответственно, по нашему мнению, при частичном погашении кредита применяется норма абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ, и для расчета предельных процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли в рассматриваемой ситуации принимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату частичного погашения обязательства.

Отметим, что приведенные нормы НК РФ не ставят в зависимость дату признания расходов от методики начисления процентов, применяемой банком. Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации может применяться ставка рефинансирования Банка России не на дату окончания периода начисления процентов, а на дату частичного погашения кредита.

Е. Н.Напольнова

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.05.2011