Общество осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В части реализации необработанных алмазов осуществлялись операции на экспорт, облагаемые по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), и на внутренний рынок обрабатывающим предприятиям, освобождаемые от налогообложения (пп. 10 п. 3 ст. 149 НК РФ)

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ "суммы налога, предъявляемые продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".

Учитывая приведенную норму НК РФ, организация вправе самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и закрепить это в своей учетной политике, что и было сделано обществом.

В учетной политике организация закрепила следующую норму: если после отчетного периода по НДС возникает или обнаруживается факт изменения суммы выручки в той или иной деятельности, то перерасчет "входного" НДС производится только в случаях изменения пропорции более чем на 2%.

Закрепляя данную норму, организация исходила из следующих соображений.

НК РФ не расписал четко, какой налоговый период следует брать для расчета пропорции, текущий или прошлый. Кроме того, введение расчетного метода изначально предполагает "приблизительность" отнесения суммы НДС на вычет или в стоимость.

Например, основное средство будет использоваться в производстве несколько лет, при этом соотношение выручки в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности за весь период будет в соотношении 50:50, а сумма "входного" НДС может быть разделена в момент принятия основного средства в соотношении 90:10. Таким образом, в рассматриваемой норме НК РФ изначально заложены неоднозначность и "приблизительность".

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При таких обстоятельствах, по нашему мнению, налогоплательщик вправе применить критерий существенности к исправлению ошибок, которые могут возникнуть при исчислении сумм НДС, относимых в стоимость или на вычет.

Учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой); рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Деление "входного" НДС и отнесение в стоимость производятся в разрезе каждой номенклатурной единицы бухгалтерского учета; если это материалы, то номенклатурной единицей учета является штука. Процедура очень трудоемкая и в объемах деятельности организации возможна только в автоматизированном виде. Уточнение выручки за прошедшие налоговые периоды иногда происходит спустя несколько месяцев, когда по основным средствам первоначальная стоимость сформирована и основное средство введено в эксплуатацию, а материалы списаны в производство. Программа автоматического распределения "входного" НДС не предусматривает возможность сделать перерасчет, возвращаясь в "закрытый" отчетный период. Ведь если бы это производилось, то менялась бы вся бухгалтерская отчетность (возможно, уже сданная к тому моменту), так как изменение коснулось бы многих счетов бухгалтерского учета (стоимости основных средств, материалов, начисленной амортизации, незавершенного производства и т. д.). Корректирующие проводки в текущем периоде, когда обнаружено изменение выручки за прошлые периоды, могут быть произведены только в ручном режиме в разрезе каждого наименования материалов, основных средств и принятых услуг и работ в периоде выявления ошибки. Вышеуказанная процедура очень трудоемкая, поэтому в случаях, когда производится корректировка после сдачи налоговой декларации по НДС, производится проверка, насколько изменилась пропорция для раздельного учета. Если пропорция изменилась менее чем на 2%, перерасчет деления "входного" НДС на возмещаемую и невозмещаемую часть не производится. Это отвечает принципам рациональности бухгалтерского учета и не противоречит нормам НК РФ.

При этом если производится корректировка выручки за прошлый период, то организацией сдается уточненная декларация по НДС, но только в части выручки.

Соответствует ли указанная позиция правилам, которые установлены в НК РФ?

Ответ: Если в учетной политике организация, которая осуществляет как облагаемые НДС операции (реализация необработанных алмазов на экспорт по ставке 0%), так и не облагаемые (реализация необработанных алмазов на внутренний рынок обрабатывающим предприятиям), в соответствии с пп. 10 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ закрепила норму, что при изменении после отчетного периода по НДС суммы выручки в той или иной деятельности перерасчет "входного" НДС производится только в случаях изменения пропорции более чем на 2%, то установление в учетной политике определенного уровня существенности для принятия решения о корректировке налоговых обязательств противоречит нормам НК РФ.

Учетная политика для целей налогообложения характеризуется как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Нормами НК РФ не предусмотрено установление уровня существенности для принятия решения о корректировке налоговых обязательств вследствие допущения ошибок (искажений). Иное позволило бы увеличивать вычет, ссылаясь на "несущественность" завышения сумм вычета.

Обоснование: В соответствии со ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что учетной политикой устанавливается не методика ведения раздельного учета НДС (порядок определения суммы налога), а порядок принятия НДС к вычету либо его учета в стоимости товаров, работ, услуг. Методика распределения "входного" НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций установлена нормами НК РФ: "Суммы налога... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".

В Письме Минфина России от 20.06.2008 N 03-07-11/232 была высказана позиция, что для определения пропорции следует использовать текущий налоговый период. Данная позиция была сформирована Минфином России совместно с ФНС России, поэтому данной позиции, скорее всего, будут придерживаться и налоговые органы.

При этом нормами НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций устанавливать методику ведения раздельного учета, отличную от методики, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций организация не вправе самостоятельно устанавливать методику распределения "входного" НДС.

Кроме того, в отличие от бухгалтерского законодательства в НК РФ не установлено (кроме отдельных случаев) разделение информации на существенную и несущественную.

В соответствии с п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. То есть бухгалтерская отчетность служит прежде всего для принятия соответствующих решений заинтересованными пользователями.

Данные налогового учета прежде всего предназначены для правильного расчета налогов. То есть налоги могут быть рассчитаны либо правильно, либо неправильно. Иное позволило бы увеличивать вычет, ссылаясь на "несущественность" завышения сумм вычета.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). А п. 1 ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика подать уточненную декларацию при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Как видно из данных норм, НК РФ не допускает установление уровня существенности, когда речь идет о корректировке налоговых обязательств. Соответственно, установление в учетной политике уровня существенности, при котором допускается не корректировать налоговые обязательства и не подавать уточненную декларацию вследствие совершенной ошибки, повлекшей занижение налоговой базы, противоречит налоговому законодательству.

В то же время в п. 4 ст. 170 НК РФ не указано, по данным какого учета (бухгалтерского или налогового) определяется пропорция по распределению "входного" НДС для рассматриваемой ситуации. Принятое решение рекомендуется закрепить в учетной политике.

Е. Н.Напольнова

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.05.2011