Заявленная в декларации по НДС налогоплательщиком, произведшим реализацию продукции на экспорт, сумма налога к возмещению не соответствует отраженной им налоговой базе в связи с ошибочным указанием налоговой базы в меньшем размере. Документы в соответствии со ст. 165 НК РФ, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, представлены налогоплательщиком в полном объеме (в отношении всей суммы налога, указанного в декларации к возмещению). Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки, признав обоснованным возмещение налога лишь в сумме, соответствующей ошибочно указанному размеру налоговой базы, отказал в возмещении оставшейся суммы. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В случае подтверждения налогоплательщиком обоснованности применения ставки НДС 0 процентов, а также правомерности применения налоговых вычетов неправильно указанная сумма налоговой базы, отраженная в налоговой декларации, не может повлиять на указанный в декларации размер вычетов по НДС, подлежащих возмещению.

Обоснование: На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 данной статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).

На основании вышеуказанного право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость поставлено в зависимость от выполнения требований НК РФ.

По смыслу положений ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т. е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 настоящей статьи.

Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0 процентов, не образует положительной суммы налога, только при наличии которой возможно уменьшение суммы возмещения (Определение ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-13995/10 по делу N А27-25954/2009).

Таким образом, в случае если у налогового органа отсутствуют претензии к налогоплательщику в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость не имеется.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13995/10 по делу N А27-25954/2009, рассмотревшего вышеуказанное дело. При этом Президиум ВАС РФ отметил, что ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по налоговой ставке 0 процентов, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0 процентов, не влечет доначисления НДС. Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. ст. 171, 172 и 176 НК РФ порядка применения налоговых вычетов. Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны инспекции к обществу в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

14.05.2011