Как согласно НК РФ должны оформляться результаты камеральной налоговой проверки декларации, не выявившей нарушений? Какой документ должен быть вручен обществу налоговым органом по результатам такой камеральной проверки?

Ответ: Если в течение трехмесячного срока проведения камеральной проверки налоговый орган истребовал у общества документы для ее проведения, срок вручения налоговым органом обществу акта камеральной налоговой проверки практически не органичен. Однако при этом действует общий срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно три года со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Если в течение трехмесячного срока проведения камеральной проверки налоговый орган не истребовал у общества документы для ее проведения, общество может правомерно полагать камеральную налоговую проверку завершенной, а доначисление по ее результатам сумм налога, пеней и санкций - невозможным, когда акт налоговой проверки не представлен обществу в течение трех месяцев и пятнадцати рабочих дней с даты представления налоговой декларации.

Исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. Если в результате такой проверки налоговый орган нарушений не выявил, он должен уведомить об этом налогоплательщика в письменном форме в течение семи дней после окончания проверки (п. 12 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ).

Обоснование: Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

По смыслу данной нормы акт камеральной налоговой проверки составляется только в том случае, если данной проверкой будут выявлены допущенные налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, а в случае, когда камеральная налоговая проверка не выявила никаких нарушений, никакого документа, свидетельствующего об окончании камеральной проверки, налоговым органом не составляется и налогоплательщику не вручается.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Еще десять рабочих дней отведено налоговому органу на составление акта налоговой проверки и пять рабочих дней с даты составления акта камеральной налоговой проверки - на вручение этого акта налогоплательщику (п. п. 1, 5 ст. 100 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Вместе с тем проведение камеральной проверки за пределами указанного срока не является основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам такой проверки (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11456/10)). При этом, имея в виду факт пропуска налоговым органом установленных сроков проведения камеральной проверки, ВАС РФ в данном Определении указал, что судами не установлено существенных нарушений порядка проведения проверки, являющихся безусловными основаниями для признания решений инспекции недействительными.

В то же время в другом судебном акте ФАС Московского округа выражена иная позиция по поводу последствий пропуска налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Суд указал на следующее: если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к налогоплательщику с требованием представить документы, подтверждающие правильность исчисления налога, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности исчисления налога. При таких обстоятельствах нельзя признать законным решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислены налоговые платежи (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10). Данная правовая позиция выражена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09.

На основании изложенного последствия пропуска налоговым органом трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки следует оценивать так:

1) если в течение указанного трехмесячного срока проведения камеральной проверки налоговый орган истребовал у общества документы для ее проведения, срок вручения налоговым органом обществу акта камеральной налоговой проверки практически не органичен. Однако при этом действует общий срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения: три года со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (п. 1 ст. 113 НК РФ);

2) если в течение указанного трехмесячного срока проведения камеральной проверки налоговый орган не истребовал у общества документы для ее проведения, общество может правомерно полагать камеральную налоговую проверку завершенной, а доначисление по ее результатам сумм налога, пеней и санкций - невозможным;

3) исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. Если в результате такой проверки налоговый орган нарушений не выявил, он должен уведомить об этом налогоплательщика в письменном форме в течение семи дней после окончания проверки (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Д. Ю.Новиков

Заместитель генерального директора

по аудиту и консалтингу

ООО Аудиторская фирма "Стимул"

13.05.2011