Организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", приобрела объект основных средств (производственное оборудование) стоимостью 1 млн руб. в июне 2010 г. Оборудование введено в эксплуатацию в этом же месяце. По условиям договора оплата осуществляется поэтапно: 600 тыс. руб. - в июне 2010 г., 100 тыс. руб. - в сентябре 2010 г., 100 тыс. руб. - в декабре 2010 г. и 200 тыс. руб. - в марте 2011 г

В какой сумме можно учесть расходы на основное средство при исчислении авансового платежа за полугодие 2010 г., за 9 месяцев 2010 г. и налога за 2010 г.? Можно ли учесть расходы в сумме, перечисленной поставщику в каждом из этих периодов?

Ответ: Расходы на приобретение основных средств при применении УСН учитываются в течение налогового периода (года), в котором они приобретены, поквартально равными долями после ввода их в эксплуатацию и оплаты поставщику (пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). В то же время такие расходы, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, признаются в размере уплаченных сумм на последнее число квартала (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Руководствуясь буквальным прочтением нормы пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, возможен учет расходов на основные средства в размере перечисленных поставщику сумм.

Однако, на наш взгляд, более соответствующим системному применению норм гл. 26.2 НК РФ является равномерное по отчетным периодам признание в расходах перечисленных поставщику оплат за приобретенные основные средства.

Обоснование: При применении УСН налогоплательщики учитывают расходы на приобретение основных средств в порядке, установленном положениями пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Согласно указанной норме налогового законодательства расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Это общее правило для признания расходов на основные средства, приобретенные при применении УСН.

Кроме того, порядок признания расходов конкретизирован в ст. 346.17 НК РФ. В силу пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В Письме ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003 разъясняется, что расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) основных средств или ввод основных средств в эксплуатацию или начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Существует и иная точка зрения: основываясь на буквальном прочтении пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, можно учитывать расходы по основным средствам, введенным в эксплуатацию при применении УСН, в размере уплаченных сумм.

Исходя из этой позиции первоначальная стоимость основного средства может списываться на расходы по мере оплаты. При этом распределять оплаченную часть равномерно между кварталами не нужно. В таком случае за полугодие 2010 г. организация может учесть расходы в сумме 600 тыс. руб., за 9 месяцев 2010 г. - в сумме 700 тыс. руб. нарастающим итогом (100 тыс. руб. + 600 тыс. руб.), за налоговый период (2010 г.) - 800 тыс. руб. нарастающим итогом.

Однако такая позиция представляется недостаточно обоснованной, поскольку игнорирует норму о признании указанных расходов в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями (абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

С учетом этого обстоятельства сумму платежа поставщику за основное средство нужно разделить на количество кварталов, оставшихся до конца года, и учитывать полученную сумму в расходах ежеквартально. В этом случае за полугодие 2010 г. организация учтет в расходах сумму 200 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 3 квартала), за 9 месяцев 2010 г. - 450 тыс. руб. нарастающим итогом (200 тыс. руб. за полугодие + 200 тыс. руб. за III квартал 2010 г. + 100 тыс. руб. / 2 квартала), за 2010 г. - 800 тыс. руб. нарастающим итогом (450 тыс. руб. за 9 месяцев + 200 тыс. руб. за IV квартал 2010 г. + 50 тыс. руб. за IV квартал 2010 г. + 100 тыс. руб.).

Как видим, за налоговый период сумма расходов будет одинакова при следовании и первому и второму вариантам учета, но по результатам отчетных периодов расходы, уменьшающие доходы, определяются по-разному.

Принимая решение о выборе порядка признания расходов при покупке основных средств в рассрочку, организации следует учитывать возможные налоговые риски в виде пеней за неполную уплату авансовых платежей за полугодие и 9 месяцев 2010 г.

Л. С.Карпухина

ООО "М-СТАЙЛ"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

12.05.2011