Российская организация заключила в январе 2011 г. с клиентом (российской организацией) договор на оказание международных транспортно-экспедиционных услуг. Услуги оказываются по организации перевозки и таможенной очистке грузов клиента, вывозимых с территории РФ на территорию иностранного государства (не члена ТС), по маршруту: г. Москва - город на территории Германии

Для оказания этих услуг российская организация заключила от своего имени договор с иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, на автомобильную перевозку грузов по указанному маршруту.

Иностранная организация выполнила перевозку, выставила инвойс российской организации на оплату с приложением подтверждающих документов на перевозку (CMR).

Российская организация выставляет акт на оказанные транспортно-экспедиционные услуги клиенту: сумма вознаграждения за организацию перевозки (за поиск перевозчика и заключение договора перевозки) и сумма вознаграждения за таможенную очистку (таможенное оформление грузов клиента). Кроме того, она выставляет счет клиенту на компенсацию расходов по оплате перевозки, выполненной иностранной организацией.

Облагаются ли НДС услуги, оказанные российской организацией (вознаграждения за организацию перевозки и таможенную очистку)? Если облагаются, то по какой ставке?

Ответ: Транспортно-экспедиционные услуги, непосредственно связанные с перевозкой, пункт отправления или пункт назначения которой находятся на территории РФ, оказанные российской организацией, облагаются НДС в соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. Ставка НДС 0% применяется к транспортно-экспедиционным услугам, включенным в перечень абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. По иным транспортно-экспедиционным услугам следует применять ставку 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Обоснование: По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ).

Кроме того, в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требуемых для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ. К таким операциям относятся реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) в целях налогообложения НДС определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Территория РФ может быть признана местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также по услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой, только в том случае, если выполняются следующие условия (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):

- услуги по перевозке оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Следовательно, местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой, выполненных российской организацией (транспортно-экспедиционных услуг), будет признаваться территория РФ, а значит, эти услуги являются объектом налогообложения по НДС.

Для решения вопроса о ставке НДС, применяемой для указанных транспортно-экспедиционных услуг, нужно учитывать, что Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в гл. 21 НК РФ с 01.01.2011.

Услуги, оказанные российскими организациями после 01.01.2011 по договору транспортной экспедиции, предусматривающему организацию международной перевозки товаров, облагаются НДС по налоговой ставке 0% на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров в том числе и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. Значит, перевозка по указанному в вопросе маршруту относится для целей ст. 164 НК РФ к международным.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС организация-экспедитор представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Подтверждающие документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на товаросопроводительных документах, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ законодатель конкретизировал, что относится к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

- оформление документов;

- прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- организация страхования грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

- розыск груза после истечения срока доставки;

- контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

- перемаркировка грузов;

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;

- обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Как видим, перечень закрыт, в нем перечислены те услуги, по которым возможно применять нулевую ставку НДС.

Понятия данных услуг определены Национальным стандартом ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - ГОСТ Р 52298-2004).

Как установлено п. 3.1.9 ГОСТ Р 52298-2004, к услугам по таможенному оформлению грузов относят:

- декларирование грузов в таможенных органах;

- консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества;

- оформление грузовой таможенной декларации (ГТД) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз;

- выполнение платежей по таможенным сборам.

К услугам по оформлению документов (п. 3.1.2 ГОСТ Р 52298-2004) относят, в частности, оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т. п. документации и комплекта перевозочных документов.

К платежно-финансовым услугам (п. 3.1.8 ГОСТ Р 52298-2004) относят:

- оформление и оплату провозных платежей, сборов и штрафов;

- проведение расчетных операций за перевозку грузов.

Таким образом, услуги по таможенной очистке (таможенное оформление грузов, оформление документов, платежные услуги) включены в указанный в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень, значит, в отношении таких услуг применяется ставка 0%. Ставка 0% указывается в счете-фактуре на сумму вознаграждения за эти услуги.

Услуги по организации перевозки (т. е. поиск перевозчика и заключение с ним договора на перевозку груза клиента) в перечне пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ напрямую не поименованы.

Обратимся к п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004. Он определяет, что услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельца по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки.

А значит, если договором с клиентом российская организация определила условием для выплаты вознаграждения за организацию перевозки оказание ею именно упомянутых в п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 услуг, то к таким услугам применяется ставка НДС 0%.

Если же предметом договора определены иные услуги, то отнести их к транспортно-экспедиционным в целях пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нельзя. А значит, по нашему мнению, и применять ставку 0% по ним нельзя. Российская организация должна выставить клиенту счет-фактуру на эту сумму и применить ставку 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Скорее всего, такой точки зрения будут придерживаться и фискальные органы. Косвенно можно подтвердить такой вывод разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-08/11: с 1 января 2011 г. в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона N 309-ФЗ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен данным подпунктом, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Л. С.Карпухина

ООО "М-СТАЙЛ"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

12.05.2011