Общество реализует товар по договору поставки, в соответствии с условиями которого цена договора определена в условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу Банка России, установленному на дату платежа. Договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности - на дату приемки товара на складе покупателя

Общество определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товара. Кроме того, налоговая база по НДС увеличивается на разницу между величиной оплаты, поступившей за реализованный товар, и размером налоговой базы, определенной на дату отгрузки.

Указанная разница не соответствует величине курсовой разницы, определяемой на дату оплаты товара по правилам бухгалтерского законодательства, а также величине суммовой разницы, исчисленной на указанную дату по правилам гл. 25 НК РФ.

Следовательно, сумма НДС, исчисленная по правилам гл. 21 НК РФ на дату оплаты товара, несопоставима ни с курсовой, ни с суммовой разницей.

Каким образом в этом случае заполняется отчет о прибылях и убытках: в составе прочих доходов отражается положительная курсовая разница в полном размере, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, а в составе прочих расходов - НДС, исчисленный по правилам гл. 21 НК РФ, либо в составе прочих доходов отражается положительная курсовая разница, исчисленная по правилам бухгалтерского учета и уменьшенная на сумму НДС, исчисленную по правилам гл. 21 НК РФ? Каков порядок заполнения декларации по налогу на прибыль?

Ответ: В отчете о прибылях и убытках положительные курсовые разницы подлежат отражению в составе прочих доходов за минусом суммы НДС, исчисленной по правилам гл. 21 Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов без учета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Обоснование: В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей (п. 3 ПБУ 9/99).

Обусловлено это тем, что согласно налоговому законодательству реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Плательщики НДС (продавцы) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчисленную в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и подлежит уплате именно покупателями товаров (работ, услуг). Налогоплательщики-продавцы как лица, получающие НДС с покупателей, по сути являются посредниками между реальными плательщиками налога и бюджетом.

Соответственно, сумма НДС, получаемая от покупателей в составе платы за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и подлежащая перечислению в бюджет, не влечет увеличения капитала организации-продавца.

Следовательно, уменьшение дохода организации на сумму НДС производится в целях определения реального дохода поставщика.

При этом то обстоятельство, что исчисленная по правилам гл. 21 НК РФ сумма НДС в абсолютной величине не составляет 18% от курсовой разницы, определенной по правилам бухгалтерского учета, не имеет значения.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Налог, полученный в составе оплаты от покупателя и подлежащий уплате в бюджет, не соответствует вышеуказанным критериям.

Следовательно, НДС не включается в состав показателей отчета о прибылях и убытках.

Согласно нормам гл. 25 НК РФ положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

С указанной нормой корреспондирует положение п. 19 ст. 270 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Случаи, когда сумма НДС включается в состав расходов, определены в п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. Поскольку данная ситуация к таким случаям не относится, у общества отсутствуют основания для отражения суммы налога в составе расходов, в том числе внереализационных.

К аналогичному выводу в своих разъяснениях приходят и представители налоговых органов (Письма УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, от 10.02.2010 N 16-15/013804).

Н. Л.Мамонова

Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

10.05.2011