По результатам налоговой проверки, проведенной налоговым органом, вынесено решение о доначислении НДС и привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (неполная уплата сумм налога), а именно к взысканию штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Свою позицию налоговые органы обосновывают тем, что дата составления счета-фактуры для целей исчисления НДС ранее даты составления товарной накладной (форма N ТОРГ-12). Есть ли основания для признания правомерными действий налогового органа?

Ответ: В случае когда по результатам проведенной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о доначислении НДС и привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на основании того, что дата составления счета-фактуры для целей исчисления НДС была ранее даты составления товарной накладной (форма N ТОРГ-12) (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), по нашему мнению, в данном случае могут быть основания для привлечения организации к ответственности, а действия налогового органа могут быть признаны правомерными.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Согласно п. п. 1 и 2 Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Что касается даты отгрузки, то в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные в Законе N 129-ФЗ.

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Унифицированная форма товарной накладной N ТОРГ-12 относится к первичной учетной документации по учету торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028267 "Об использовании для подтверждения понесенных расходов в целях налогообложения прибыли самостоятельно разработанной формы накладной").

Таким образом, учитывая вышесказанное и мнение Минфина России, изложенное в Письме от 17.02.2011 N 03-07-08/44, для целей применения налога на добавленную стоимость датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. В данном случае это дата составления формы N ТОРГ-12. Поэтому счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, то есть составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом покупателю товаров.

Следовательно:

- счета-фактуры, выставленные до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров (форма N ТОРГ-12), не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом покупателю товаров;

- организация, по нашему мнению, не регистрирует в книге покупок полученный счет-фактуру, а хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 1 Правил);

- привлечение организации к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ по результатам проведения мероприятий налогового контроля может быть признано правомерным. Однако при этом следует учитывать, что, поскольку ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ), данный вопрос является спорным и налогоплательщик вправе попытаться отстоять свою позицию в суде.

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

03.05.2011