Работники общества направляются в долгосрочные командировки (до 1,5 - 2 лет) за границу на предприятия заказчика

На время командировки с работником заключается дополнительное соглашение к трудовому договору, которым устанавливается ежемесячная заработная плата на время командирования (выше среднего заработка). Работнику также выплачиваются суточные по нормативам и возмещаются прочие командировочные расходы.

Можно ли оформлять подобные командировки как перевод на другое место работы (переезд в другую местность) с возмещением расходов в соответствии со ст. 169 ТК РФ при условии, что представительств и филиалов в странах заказчика у организации нет?

Необходимо ли в дополнительном соглашении к трудовому договору указывать местонахождение подразделения (ст. 57 ТК РФ)? В каком порядке подлежат налогообложению НДФЛ доходы таких работников?

Ответ: В случае направления работников в долгосрочную командировку за границу на предприятия заказчика имеет место не перевод, а именно командировка работника (которая должна оформляться по установленным правилам).

Доходы работника, направляемого в долгосрочную заграничную служебную командировку (сохраняемый средний заработок), подлежат налогообложению НДФЛ, если данный работник признается налоговым резидентом. В данном случае применяется ставка 13 процентов.

Обоснование: В соответствии с ч. 1 ст. 72.1 Трудового кодекса РФ перевод на другую работу - постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя.

По общему правилу перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника.

При этом ТК РФ не предусмотрено каких-либо особенностей оплаты труда при переводе работника. То есть ему выплачивается заработная плата в размере, предусмотренном трудовым договором (дополнением к нему).

Командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Для направления работника в командировку его согласия не требуется, за исключением отдельных категорий работников, получение согласия которых является обязательным (ст. 259 ТК РФ).

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Таким образом, законодательство разграничивает ситуации перевода работника на другую работу и направления его в командировку.

В обоих случаях за работником сохраняется его прежняя работа (место работы).

Однако в период командировки работник выполняет не свои трудовые обязанности, предусмотренные в трудовом договоре, а отдельное служебное поручение.

При переводе у работника изменяются структурное подразделение, являющееся местом его работы, и (или) его трудовая функция. То есть работник продолжает выполнять свои трудовые обязанности (в том числе и измененные), предусмотренные в трудовом договоре (дополнении к нему).

В рассматриваемом случае у общества имеются договорные обязательства перед контрагентом, с целью исполнения которых дается соответствующее поручение работнику, и он направляется в командировку на предприятия заказчика.

С учетом сложности и характера поручений, обусловленных требованиями договоров, командировки являются долгосрочными.

Таким образом, из фактических обстоятельств следует, что работник направляется в служебную командировку.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 4 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), максимальный срок командировки не ограничен (он определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения).

То есть при фактическом направлении работника в командировку ее длительный характер, обусловленный особенностями служебного поручения, не является основанием для признания указанной командировки переводом.

Статьей 169 ТК РФ установлены гарантии при переезде работника на работу в другую местность, который может иметь место, в частности, при его переводе в другое структурное подразделение организации.

Поскольку, как указывалось выше, в рассматриваемом случае имеет место не перевод в другое структурное подразделение, а направление работника в командировку, ст. 169 ТК РФ применению не подлежит.

Соответственно, дополнительное соглашение к трудовому договору не заключается, в трудовой книжке работника какие-либо записи не производятся.

Обращаем внимание, что согласно ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

То есть коллективным договором или локальным нормативным актом может быть установлено возмещение работнику, направляемому в длительную заграничную командировку, расходов на провоз имущества и обустройство. По нашему мнению, учитывая продолжительность командировки, такие расходы будут являться обоснованными и могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (поскольку формулировка указанной нормы "расходы на командировки, в частности..." предполагает, что приведенный в ней перечень расходов не является исчерпывающим).

Однако возмещаемые расходы должны быть связаны с перевозкой имущества и обустройством именно работника (исходя из этого требования необходимо устанавливать их размер).

Что касается НДФЛ, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - от источников в РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в РФ.

К доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

При направлении в заграничную командировку работник выполняет за пределами территории РФ отдельные служебные поручения работодателя.

По нашему мнению, указанная сумма среднего заработка по месту работы в РФ в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников в РФ.

Соответственно, такие доходы облагаются НДФЛ в зависимости от статуса работника - резидент или нерезидент. В первом случае применяется ставка 13 процентов, во втором - 30 процентов (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ). Организация, начисляющая и выплачивающая доход командированным работникам, является налоговым агентом.

Минфин России придерживается аналогичной позиции. Согласно Письму от 08.06.2007 N 03-04-06-01/178 заработная плата, выплачиваемая работнику за время его нахождения в служебной командировке за границей, относится к доходам от источников в РФ и, соответственно, подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок 13 процентов в отношении физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ, и 30 процентов - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

При этом, как указал Минфин России в данном Письме, а также в Письме от 16.03.2004 N 04-04-06/43, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности. Если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место работы работников будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке. В случае направления работника на работу за границу, когда работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в РФ. При этом, если в соответствующем календарном году работники будут признаны налоговыми резидентами РФ, их вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

В случае если работник не является налоговым резидентом РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории РФ не взимается.

Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф08-8894/07-3333А указал, что, поскольку работник направляется за границу в долгосрочную командировку и не является российским налоговым резидентом, доход, полученный этим работником за выполнение трудовых обязанностей за границей, на основании ст. 209 НК РФ не будет облагаться НДФЛ, так как объектом налогообложения у нерезидентов признается доход, полученный от источников в РФ.

О. Л.Ефимьева

Старший юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

26.04.2011