Организация приобрела нематериальный актив (изобретение) по возмездному договору с автором об отчуждении исключительного права. Относящаяся к данному изобретению документация передана организации по акту после подписания договора. Вправе ли организация ввести НМА в эксплуатацию в целях определения права начать амортизировать данный актив и учитывать расходы в виде сумм начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль до государственной регистрации перехода исключительных прав?

Ответ: Организация не вправе ввести в эксплуатацию НМА и учитывать расходы в виде сумм начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль до государственной регистрации перехода исключительных прав.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы, используемые для извлечения дохода.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на изобретение.

Стоимость амортизируемых НМА (в том числе и исключительных прав на изобретение) для целей налогового учета погашается путем начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли. При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). У организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, амортизация НМА учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В соответствии с п. 1 ст. 1363 Гражданского кодекса РФ срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет.

Вместе с тем с 01.01.2011 норма п. 2 ст. 258 НК РФ дополнена абз. 2, согласно которому налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования в отношении НМА - исключительного права патентообладателя на изобретение, который не может быть менее 2 лет.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, начисление амортизации для целей налогообложения прибыли производится не ранее месяца, следующего за месяцем, в котором НМА будет введен в эксплуатацию.

В гл. 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами следует подтверждать срок ввода НМА в эксплуатацию. Исходя из этого в учетной налоговой политике следует привести состав документов, которыми будет подтверждаться данный факт. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ.

Ввод в эксплуатацию связан с началом использования объекта амортизируемого имущества в производственной деятельности.

Как следует из п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ, одним из условий признания имущества амортизируемым является использование его для извлечения дохода. В отличие от бухгалтерского учета, где для принятия НМА к учету и начала начисления амортизации достаточно того, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (п. п. 3, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). То есть в бухгалтерском учете факт неиспользования имущества в деятельности предприятия не имеет значения для целей начисления амортизации.

НК РФ не определяет сроки ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества и не устанавливает обязанности вводить в эксплуатацию сразу после приобретения такого объекта.

Вопрос о моменте ввода объекта основных средств в эксплуатацию нормативно-правовыми актами не регулируется. Это решает руководство организации в зависимости от того, готов ли данный объект к использованию в производственной деятельности.

Согласно Письму Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199, а также Письму УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23565 амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права, не используемому организацией при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210 разъяснено, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

По мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщик не вправе начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества до начала его использования в производственном процессе (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115).

Согласно Письму Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данное утверждение касается любого амортизируемого имущества. Такой же позиции придерживается ФАС Московского округа в Постановлении от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08.

Исключением из этого правила является временное неиспользование амортизируемого имущества (в том числе нематериального актива) по производственным причинам, например в случае простоя (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 N А56-10179/2008, ФАС Московского округа от 06.09.2007, 13.09.2007 N КА-А40/9170-07, ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3). Иными словами, если нематериальный актив введен в эксплуатацию, но временно не используется организацией вследствие объективных (производственных) причин, амортизация в расходах для целей налогообложения прибыли может быть учтена. Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно и на суммы амортизации, начисленной по имуществу, введенному в эксплуатацию, но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов, поскольку наличие запасных основных средств позволяет избежать срыва сроков исполнения принятых обязательств (Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114).

Остаточную стоимость нематериального актива, который организация прекратила использовать, учесть при расчете налога на прибыль, по мнению Минфина России, нельзя (Письмо от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Полагаем, что в рассматриваемом случае положения п. 11 ст. 258 НК РФ не подлежат применению, так как НМА не является основным средством. Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации и начисления амортизации в целях налогообложения прибыли с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов НМА.

В то же время согласно п. 3 ст. 257 НК РФ объект признается НМА только при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договоров уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно Письму Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 расходы на приобретение исключительных прав можно учесть при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Как следует из ст. 1353 ГК РФ, исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующих изобретения, полезной модели или промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

В соответствии со ст. 1365 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

Статьей 1369 ГК РФ предусмотрено, что договор об отчуждении патента, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец, заключаются в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

В силу п. 2 ст. 1232 ГК РФ, в случаях когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с ГК РФ государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством РФ.

Государственная регистрация отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору, государственная регистрация залога этого права, а также государственная регистрация предоставления права использования такого результата или такого средства по договору осуществляются посредством государственной регистрации соответствующего договора (п. 3 ст. 1232 ГК РФ).

Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо договора о предоставлении другому лицу права использования такого результата или такого средства влечет недействительность соответствующего договора. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 50 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации", в соответствии со ст. ст. 1232, 1369, 1490 ГК РФ договор об отчуждении патента, лицензионный договор и другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец, а также договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор и другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, подлежат государственной регистрации в Роспатенте и без указанной регистрации считаются недействительными.

В силу п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Соответствующая регистрация осуществляется Роспатентом (Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных").

Из приведенных норм следует, что регистрация договора об отчуждении патента является обязательной, без такой регистрации договор является недействительным.

До регистрации договора об отчуждении патента исключительное право на изобретение не может быть признано нематериальным активом покупателя в связи с невыполнением такого условия, как наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 НК РФ). До момента государственной регистрации у организации не возникает исключительного права на изобретение, что не позволяет сделать вывод о том, что ею был приобретен нематериальный актив.

Таким образом, исключительное право на изобретение принимается в налоговом учете в качестве НМА на дату государственной регистрации договора отчуждения исключительного права на изобретение.

С учетом изложенного полагаем, что организация не вправе ввести в эксплуатацию НМА и учитывать расходы в виде сумм начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль до государственной регистрации перехода исключительных прав.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

25.04.2011