Организация осуществляет капитальный ремонт принадлежащего ей здания с привлечением подрядчика. Работы выполняются как в летний, так и в зимний периоды. Договором подряда предусмотрено, что зимнее удорожание определяется согласно ГСНр 81-05-02-2001 и оплачивается круглогодично. Правомерно ли исключение налоговым органом из расходов по налогу на прибыль сумм зимнего удорожания стоимости строительных работ, произведенных в летний период?

Ответ: С учетом сложившейся арбитражной практики исключение налоговым органом из расходов по налогу на прибыль сумм зимнего удорожания стоимости работ по капитальному ремонту здания, произведенных в летний период, является неправомерным. Вместе с тем в признании указанных расходов может быть отказано, если налогоплательщиком не представлено доказательств проведения работ в зимний период.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, вне зависимости от их оплаты (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

Согласно п. 4.33 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, с целью определения полной стоимости объекта, необходимой для расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком, в конце объектной сметы к стоимости строительных и монтажных работ, определенной в текущем уровне цен, рекомендуется дополнительно включать средства на покрытие лимитированных затрат, в том числе на удорожание работ, выполняемых в зимнее время, - в соответствующем проценте для каждого вида работ или затрат от итога строительно-монтажных работ по всем локальным сметам либо в размерах, определяемых по расчету.

Дополнительные затраты при производстве строительно-монтажных (ремонтно-строительных) работ в зимнее время включены в Рекомендуемый перечень основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства (Приложение N 8 к названной Методике).

Определение дополнительных затрат при производстве ремонтно-строительных работ в зимнее время регламентировано Сборником сметных норм дополнительных затрат при производстве ремонтно-строительных работ в зимнее время (ГСНр 81-05-02-2001), утвержденным Постановлением Госстроя России от 19.06.2001 N 61 (далее - Сборник).

В соответствии с п. 2 Технической части Сборника к дополнительным затратам, связанным с усложнением производства работ в зимнее время, относятся в том числе:

- доплаты к заработной плате рабочих при работе на открытом воздухе и в неотапливаемых помещениях;

- затраты, связанные с изменением технологии производства отдельных работ;

- затраты, связанные с повышенным расходом строительных материалов;

- снижением производительности строительных машин и механизмов;

- устройством и разборкой тепляков;

- затраты на разрыхление мерзлых грунтов, предохранение грунтов в процессе работ от промерзания или их оттаивания.

При этом п. 3 Технической части Сборника предусматривает, что нормы дополнительных затрат при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время определены в процентах от сметной стоимости ремонтно-строительных работ в текущем уровне цен и являются среднегодовыми. Их следует применять для определения сметной стоимости капитального ремонта и при расчетах за выполненные ремонтно-строительные работы независимо от фактического времени года, в течение которого выполняются работы. Для работ, которые по техническим условиям выполняются только при положительной температуре в отапливаемых помещениях, дополнительные затраты по настоящим нормам не начисляются.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщики вправе включить в расходы при исчислении налога на прибыль суммы зимнего удорожания стоимости работ, произведенных в летний период.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.12.2010 N А27-5125/2010 отклонил доводы налогового органа об отсутствия экономической обоснованности расходов, указав, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности уменьшение налоговой базы на расходы при исчислении налога на прибыль, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.09.2009 N А57-7129/09 исходил из того, что законодательство не ограничивает применение налогоплательщиком норм дополнительных затрат при производстве строительно-монтажных работ. Применение таких норм не подлежит переоценке налоговым органом для целей налогообложения прибыли.

Суд также сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.08.2010 N 09АП-18702/2010 счел, что применение налогоплательщиком тех или иных способов расчета зимнего удорожания, учитывая отсутствие у налогового органа данных о среднерыночной стоимости строительства, не свидетельствует о намерении завысить стоимость строительных работ и тем самым включить излишние затраты в материальные расходы.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2010 N Ф09-9662/10-С3.

Вместе с тем в признании расходов может быть отказано, если арбитражный суд придет к выводу об отсутствии реальной предпринимательской деятельности и, соответственно, получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.10.2009 N А67-1443/2009 установил, что представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов по сделкам с подрядчиками договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны неустановленными лицами, и не могут служить основанием для принятия затрат в качестве расходов для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщик документально не обосновал необходимость включения в цену коэффициента зимнего удорожания строительных работ, произведенных в период с мая по сентябрь, и не представил доказательств проведения работ в зимний период.

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики исключение налоговым органом из расходов по налогу на прибыль сумм зимнего удорожания стоимости работ по капитальному ремонту здания, произведенных в летний период, является неправомерным. Вместе с тем в признании указанных расходов может быть отказано, если налогоплательщиком не представлено доказательств проведения работ в зимний период.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

25.04.2011