Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов

ОСОБЕННОСТИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ АУДИТОРОВ

А. Ю. ТОТЬЕВА

Тотьева А. Ю., аудитор.

Аудиторская деятельность в настоящее время регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <*> (далее - Закон об аудиторской деятельности). В ст. 21 этого Закона установлено, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом об аудиторской деятельности. В настоящее время наиболее распространенной формой ответственности является гражданско-правовая. В течение последних нескольких лет складывается противоречивая практика реализации указанной ответственности. Ее анализу и посвящена настоящая статья. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.

Согласно п. 1 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность является разновидностью предпринимательской деятельности и содержит все общие признаки последней, предусмотренные п. 1 ст. 2 ГК РФ. Специальными признаками аудиторской деятельности являются ее субъекты и содержание. Субъектами данной деятельности выступают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, а ее содержанием служит проведение независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В процессе осуществления аудиторской деятельности ее субъекты вступают в разнообразные правоотношения с аудируемыми лицами (клиентами). Содержание и характер правоотношений "аудитор - клиент" влияют на реализацию ответственности аудиторов. Основанием возникновения таких правоотношений между клиентом и аудитором (аудиторской организацией) является договор оказания аудиторских услуг. Предметом договора об оказании подобных услуг служит проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. Также в предмет указанного договора может входить и оказание иных консультационных услуг. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ договор, на основании которого исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а последний - их оплатить, является договором возмездного оказания услуг. Таким образом, в соответствии с действующим гражданским законодательством договор на оказание аудиторских услуг по своей правовой природе квалифицируется как разновидность договора возмездного оказания услуг. На это указывает п. 2 ст. 779 ГК РФ, допускающий применение правил главы 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг к договорам оказания аудиторских услуг. Соответственно в случае нарушения одной из сторон обязательств по договору об оказании аудиторских услуг к ней будет применяться ответственность, предусмотренная гражданским законодательством и обусловленная спецификой договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). В этой связи необходимо выяснить субъекты, основания и порядок реализации такой ответственности. В отечественной и зарубежной доктрине гражданско-правовая ответственность за нарушение обязательств традиционно рассматривается прежде всего с точки зрения неблагоприятных имущественных последствий гражданского правонарушения и определяется как предусмотренная законом имущественная санкция, применяемая к должнику, нарушившему обязательство <*>. -------------------------------- <*> См., например: Гражданское право / Под ред. проф. О. Н. Садикова. М., 2001. С. 671; Гражданское право. В 2 т. Т. I. Отв. ред. проф. Е. А. Суханов. 2-е изд. М., 1998. С. 429; Гражданское право. В 3 т. Т. 1 / Отв. ред. А. П. Сергеев, Ю. К. Толстой. 6-е изд. М., 2003. С. 644; Братусь С. Н. Юридическая ответственность и законность (очерк теории). М., 1976. С. 8; Иоффе О. С. Ответственность по советскому гражданскому праву. Л., 1955. С. 9; Юридическая энциклопедия / Отв. ред. Б. Н. Топорнин. М., 2001. С. 687 - 688; Cornu G. Vocabulaire juridique. 4-e ed. Paris, 2003. P. 790.

Поэтому в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором обязательств, возникших из договора об оказании аудиторских услуг, наступает гражданско-правовая ответственность. В частности, этот вывод следует из содержания п. 1 ст. 393 ГК РФ, согласно которому должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств. Однако на практике данная норма гражданского законодательства конкретизируется в договорах между аудитором и его клиентами. Это конкретизация касается случаев привлечения аудиторов к гражданско-правовой ответственности. Так, достаточно часто в договорах об оказании аудиторских услуг предусматривается ответственность в виде компенсации аудитором аудируемому лицу убытков, возникших в случае, когда налоговые органы, проводя проверку за тот же период, за который проводился аудит, обнаружат нарушения в порядке исчисления налогов и привлекут аудируемое лицо к налоговой ответственности. В результате этого аудируемому лицу придется уплатить пени и штрафы. При этом обязательным условием наступления ответственности в таком случае является тот факт, что сам аудитор в рамках аудиторской проверки нарушения в исчислении налогов не обнаружил и соответственно не указал на них аудируемому лицу. В специальной литературе констатируется правомерность такой ответственности. Однако существуют значительные разногласия относительно правовой природы указанной ответственности аудиторов и порядка ее реализации. В частности, ответственность аудитора перед аудируемым лицом в случае наложения на последнего налоговых санкций рядом авторов рассматривается в качестве налоговой ответственности <*>. С такой позицией, по нашему мнению, согласиться нельзя по следующим основаниям. Налоговая ответственность по своей правовой природе является публичной и представляет собой правоотношение, складывающееся между налогоплательщиком, нарушившим требование налогового законодательства, и государством в лице уполномоченных налоговых органов. В соответствии со ст. 106 НК РФ основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена налоговая ответственность. Таким образом, перечень правонарушений, за которые предусматривается налоговая ответственность, должен быть приведен в НК РФ (ст. 116 - 129.1). Ответственность аудитора, возникающая на основании договора оказания аудиторских услуг, приведенным признакам налоговой ответственности не удовлетворяет и поэтому таковой признаваться не может. Налоговая ответственность не носит договорный характер, она предусмотрена императивными нормами НК РФ, также действующим налоговом законодательством не предусмотрена возможность изменения налоговой ответственности по соглашению сторон. -------------------------------- <*> См., например: Певницкий С. Г. Ответственность аудитора за налоговые правонарушения и преступления аудируемых лиц // Юрист. 2004. N 5.

Что касается порядка реализации ответственности аудитора, возникшей на основании договора оказания аудиторских услуг, то зачастую в литературе указывается на право клиента аудиторской организации предъявлять регрессные иски к своему аудитору при возникновении убытков в результате применения к аудируемому лицу налоговых санкций <*>. По нашему мнению, такая позиция не соответствует действующему законодательству. -------------------------------- <*> См.: Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 91.

Дело в том, что регрессная ответственность наступает в тех случаях, когда гражданский закон допускает ответственность одного лица за действия другого (ст. 402, 403 ГК РФ) <*>. Таким образом, для наступления регрессной ответственности необходимо наличие двух условий: 1) прямое указание закона о возможности наступления такой ответственности; 2) применение гражданско-правовой ответственности не к лицу, совершившему правонарушение, а к другим лицам. В обсуждаемом случае оба условия отсутствуют. В этой связи следует особо подчеркнуть, что отношения "аудитор - аудируемое лицо" и "аудируемое лицо - налоговый орган" имеют различную правовую природу. В первом случае речь идет о частноправовых отношениях, возникших на основании договора об оказании аудиторских услуг, а во втором случае отношения носят публично-правовой характер. Поэтому нельзя говорить о том, что аудитор отвечает за неправомерные действия аудируемого лица, повлекшие применение налоговых санкций, перед налоговыми органами. Следовательно, неправомерна аналогия описываемой ситуации со случаями, к которым применимы ст. 402 и 403 ГК РФ. К сожалению, на практике указанное принципиальное разграничение частноправовых и публично-правовых отношений не всегда учитывается. -------------------------------- <*> См.: Гражданское право. В 2 т. Т. I / Отв. ред. проф. Е. А. Суханов. 2-е изд. М., 1998. С. 438.

Проанализировав правовую природу ответственности аудитора, возникающую на основании договора об оказании аудиторских услуг, необходимо перейти в рассмотрению ее форм. Гражданское законодательство предусматривает различные формы гражданско-правовой ответственности: возмещение убытков (ст. 15 ГК РФ), уплату неустойки (ст. 330 ГК РФ), потерю задатка (ст. 381 ГК РФ) и другие. Среди этих форм особое место традиционно занимает возмещение убытков. По мнению цивилистов, такое значение указанной формы гражданско-правовой ответственности объясняется ее универсальным характером и соответственно возможностью применения практически во всех случаях нарушения гражданских прав. В то время как другие формы гражданско-правовой ответственности применяются в случае специального на то указания в законе или договоре <*>. В связи с этим данная форма ответственности имеет общее значение. -------------------------------- <*> См.: Гражданское право. В 3 т. Т. 1. 6-е изд. / Отв. ред. А. П. Сергеев, Ю. К. Толстой. М., 2003. С. 647.

Применительно к ответственности, наступающей на основании договора об оказании аудиторских услуг, это положение интерпретируется следующим образом. В гл. 39 ГК РФ условие о возмещении убытков стороной, не исполнившей или исполнившей ненадлежащим образом обязательство по данному договору, прямо не упоминается (в п. 2 ст. 782 ГК РФ речь идет об обязанности возмещения убытков в случае отказа исполнителя от исполнения договорных обязательств). Однако согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 702 - 729) и положения о бытовом подряде (ст. 730 - 739), если это не противоречит ст. 779 - 782 ГК РФ (положения ГК РФ о возмездном оказании услуг), а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Исходя из этого, можно заключить следующее. Если аудитор не приступает к работе в срок, определенный в договоре об оказании аудиторских услуг, заказчик (аудируемое лицо) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков на основании п. 2 ст. 715 ГК РФ. В российском гражданском праве действует принцип полного возмещения причиненных убытков, прямо предусмотренный п. 1 ст. 15 ГК РФ, в соответствии с которым лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков (если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере). Только на основе принципа полного возмещения убытков по обязательствам можно восстановить положение, которое существовало на момент правонарушения, обеспечить всестороннюю охрану интересов тех, кто терпит убытки от неисправности своих контрагентов, и отнести наступившие убытки целиком на счет их причинителя <*>. -------------------------------- <*> См.: Иоффе О. С. Обязательственное право. М., 1975. С. 103.

В ранее действовавших Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 <*> (далее - Временные правила), было прямо предусмотрено полное возмещение убытков аудитором аудируемому лицу в случае, если указанные убытки явились следствием некачественно проведенной аудиторской проверки (п. 15 Временных правил). В Законе об аудиторской деятельности возмещение убытков упоминается только в связи с разглашением аудитором аудиторской тайны (п. 4 ст. 8 указанного Закона). Возмещение убытков как форма гражданско-правовой ответственности за некачественно проведенную аудиторскую проверку в Законе об аудиторской деятельности не упоминается. Однако норма этого Закона о том, что аудитор несет ответственность (в том числе и гражданско-правовую), позволяет сделать вывод о том, что в отношении ответственности аудитора, возникшей на основании договора об оказании аудиторских услуг, действуют все правила, предусмотренные Гражданским кодексом РФ, в том числе и принцип полного возмещения убытков лицу, имеющему на это право. Соответственно договором между аудитором и аудируемым лицом может быть предусмотрено полное возмещение убытков в случае некачественно проведенной аудиторской проверки. Таким образом, в отличие от Временных правил нормы Закона об аудиторской деятельности о гражданско-правовой ответственности аудитора носят бланкетный характер и позволяют при возникновении описанной выше ситуации в полной мере руководствоваться общими нормами ГК РФ. -------------------------------- <*> Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. N 52. Ст. 5069.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ убытки включают: 1) расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; 2) утрату или повреждение его имущества; 3) упущенную выгоду, т. е. неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Возмещаемые аудируемому лицу убытки в виде подлежащих уплате в бюджет пеней и штрафов в случае, если аудитор не обнаружил нарушений в порядке исчисления налогов в ходе аудита, но налоговые органы выявили их, проводя проверку, являются реальным ущербом. Иногда на практике приходится сталкиваться с мнением о том, что в рассматриваемой ситуации некорректно говорить об упущенной выгоде, поскольку в случае надлежащего исполнения аудитором своих обязанностей (т. е. качественного проведения аудиторской проверки) никаких дополнительных доходов аудируемое лицо не получило бы. Действительно, вывод о том, что в описанной ситуации взысканию обычно подлежит реальный ущерб, подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Например, предъявляя иск к ООО "Аудиторская фирма "СЛАВ-Аудит", ТОО "Хиратрайд ЛТД" посчитало своими убытками, возникшими в связи с некачественным проведением ООО "СЛАВ-Аудит" проверки, санкции, предъявленные ему налоговыми органами (Постановление кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 1998 г. по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу по делу N А11-597/98-Е-6/31). -------------------------------- <*> Источник: СПС "КонсультантПлюс".

Однако, анализируя постановления арбитражных судов округов, можно встретить и такие, где истцом заявляются требования не только о возмещении реальных убытков в виде штрафных санкций и пеней за нарушения в порядке исчисления налогов, но и требования о компенсации упущенной выгоды. Так, ООО "Шанс" обратилось в Арбитражный суд Еврейской автономной области с иском к ТОО "Эдип" о взыскании убытков, возникших в связи с уплатой налогов, штрафных санкций и пеней по результатам проведенной налоговой инспекцией документальной проверки соблюдения налогового законодательства. Исковые требования были мотивированы тем, что по вине ТОО "Эдип", осуществившего некачественную аудиторскую проверку, фирмой "Шанс" на сумму заниженных налогов на пользователей автодорог и на содержание объектов ЖКХ были уплачены штрафные налоговые санкции. Позже истец увеличил сумму исковых требований, дополнив иск требованиями о взыскании не использованной по вине ответчика льготы по уплате налога на прибыль и упущенной выгоды из-за изъятия из оборота налога на прибыль, пеней и штрафов (Постановление кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа от 13 апреля 1999 г. по проверке законности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу по делу Ф03-А16/99-1/341). -------------------------------- <*> Там же.

На практике в ряде случаев в качестве упущенной выгоды при возмещении убытков в связи с некачественно проведенным аудитом предлагается рассматривать средства, изъятые из хозяйственного оборота в результате уплаты пеней и штрафов. С этим согласиться нельзя, поскольку одни и те же суммы пеней и штрафных санкций будут фигурировать и как реальный ущерб, и как упущенная выгода. А это противоречит сущности убытков в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ. По нашему мнению, в качестве упущенной выгоды следует взыскивать не суммы пеней и штрафов, а не полученные аудируемым лицом доходы в виде процентов, исчисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты штрафов и пеней в бюджет. В качестве упущенной выгоды такие доходы могут фигурировать в связи с тем, что аудируемое лицо могло бы использовать их в качестве кредитных ресурсов с получением соответствующих процентов. Условиями привлечения к ответственности в виде убытков являются наличие указанных убытков, а также существование причинной связи между противоправным поведением и наступившими убытками. Как определяется в гражданско-правовой доктрине, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору является причиной наступления гражданско-правовой ответственности, а возникновение у кредитора убытков служит прямым, закономерным результатом противоправного поведения <*>. На необходимость доказывания причинной связи между неисполнением или ненадлежащем исполнением обязательств и понесенными убытками указывал и Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 10 сентября 1993 г. N С-13/ОП-276 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике": "Если истец представит доказательства, подтверждающие, что понесенные им убытки причинены невыполнением или ненадлежащим выполнением ответчиком обязательств... фактически понесенные на день предъявления иска убытки подлежат возмещению". -------------------------------- <*> См.: Гражданское право / Под ред. проф. О. Н. Садикова. М., 2001. С. 680.

Если аудируемое лицо решает привлечь аудитора к ответственности за некачественно проведенную проверку, обычно возникают трудности при доказывании причинной связи между применением налоговых санкций и ненадлежащим исполнением договора об оказании аудиторских услуг. Доказать тот факт, что аудитор не обнаружил в ходе проверки нарушения в порядке исчисления тех или иных налогов, достаточно легко. Для этого нужно предоставить отчет по итогам аудиторской проверки и акт налоговых органов о выявленных налоговых правонарушениях. Сопоставив указанные документы, можно убедиться в том, какие налоговые нарушения были обнаружены и не нашли отражение в отчете аудитора. Наиболее трудным моментом является доказывание ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей (т. е. необнаружение ошибок в исчислении налогов). Это может быть связано как с недостаточной квалификацией самого аудитора, так и с сознательным сокрытием от аудитора проверяемой организацией требуемой информации (в частности, отдельных бухгалтерских и налоговых регистров, первичных документов). В последнем случае федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают довести до руководства аудируемого лица информацию о непредоставлении ему всей необходимой информации в устной или письменной форме. В случае если информация доводится в устной форме, аудитор должен иметь в составе своей рабочей документации доказательства этого, как то: протоколы обсуждения тех или иных вопросов с представителями аудируемого лица, а также иные письменные подтверждения в отношении устных сообщений. Таким образом, аудитор всегда будет иметь доказательства того, что необнаружение им тех или иных ошибок (в том числе и при исчислении налогов) прежде всего объясняется недобросовестными действиями аудируемого лица. Кроме того, необнаружение искажений в исчислении налогов может объясняться особенностями применяемых аудиторских процедур (например, выборки). Порядок определения выборки при проведении аудиторской проверки регулируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16, введенным в действие Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 <*>. Аудиторская выборка предполагает изучение аудитором не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные ими выводы являются абсолютно достоверными. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2004. N 42. Ст. 4132.

В аудиторской деятельности имеет место аудиторский риск, который представляет собой вероятность выражения аудитором ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает в том числе и риск необнаружения ошибок. Это означает, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить существенные искажения в остатках средств по счетам или группах операций. Частично риск необнаружения обусловливается тем, что, как правило, аудиторская проверка проводится на выборочной основе, и аудиторы сталкиваются с определенными рисками выборки. Существует риск (имеется определенная вероятность) того, что на основе сделанной выборки аудитор придет к заключению о том, что ошибок и искажений в учете и отчетности нет, в то время как в действительности они существуют. Снизить указанные риски, в частности, позволяет увеличение объема выборки. Однако в действующем Федеральном стандарте (стандарт N 16, утвержденный Постановлением Правительства от 23 сентяма выборки. Однако в действующем Федеральном стандарте (стандарт N 16, утвержденный Постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. N 696) <*>, регулирующем аудиторскую выборку, не предусматривается конкретный порядок ее формирования, а лишь описываются возможные варианты. При этом основное решение о выборе того или иного метода остается за аудитором и основывается на его профессиональном суждении. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.

В аудиторском заключении и в договорах на проведение аудиторских проверок с аудируемым лицом оговаривается, что проверка будет осуществляться на выборочной основе. Тем самым аудиторские организации заранее ограничивают свою ответственность в случае возможного предъявления претензий со стороны аудируемого лица. Также аудируемое лицо, как правило, не вправе повлиять на процесс формирования выборки аудитором, поскольку он определяется внутрифирменными стандартами аудитора. Необнаружение искажений при исчислении налогов также может быть связано с содержанием предмета договора об оказании аудиторских услуг, который включает в себя подтверждение достоверности только бухгалтерской отчетности. Последнее означает, что организациям, планирующим проведение аудиторской проверки, необходимо четко представлять себе, что аудит - это деятельность в первую очередь по оценке состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, а не налоговой отчетности организации. Таким образом, для того чтобы аудируемое лицо имело возможность предъявить какие-либо претензии аудитору по поводу необнаружения им ошибок в исчислении налогов, необходимо прежде всего в договоре определить, что проверке подлежит в том числе и налоговая отчетность аудируемого лица. В настоящее время имеется положительная судебная практика, связанная с доказыванием причинения аудиторами убытков аудируемому лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства. Например, в описанном выше деле по иску ТОО "Хиратрайд ЛТД" арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании ТОО "Хиратрайд ЛТД" на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте. Основанием гражданско-правовой ответственности являются по общему правилу противоправное поведение должника, а также его вина. Однако в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ наличия вины как одного из условий привлечения к ответственности не требуется в случае, если должник не исполнял или исполнял ненадлежащим образом обязательство в процессе осуществления им предпринимательской деятельности. В силу того что аудиторская деятельность в Законе об аудиторской деятельности определяется как предпринимательская (п. 1 ст. 1 этого Закона), для привлечения аудитора (организации или индивидуального предпринимателя) к гражданско-правовой ответственности за причиненные противоправными действиями убытки аудируемому лицу наличие вины доказывать не требуется.

Название документа