Организация арендует муниципальное имущество, за которое арендную плату в текущем налоговом периоде она не вносила, несмотря на то что пользовалась им, в связи с чем не произвела уплату НДС в бюджет

Правомерно ли требование налогового органа об уплате НДС в бюджет в данной ситуации?

Ответ: Вопрос о правомерности требования налогового органа об уплате НДС в бюджет организацией, арендующей муниципальное имущество, за которое арендную плату в текущем налоговом периоде она не вносила, несмотря на то что пользовалась им, учитывая противоречивую судебную практику, является спорным. Таким образом, требование налогового органа может быть оспорено налогоплательщиком в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно п. 1 ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В силу п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В ст. 163 НК РФ указано, что налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал.

На основании п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В п. 5 ст. 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, для целей налогообложения по договору аренды услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, значит, услуги арендодателем предоставляются ежедневно.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Из вышеуказанного следует, что, если организация арендует муниципальное имущество, она должна перечислять НДС в бюджет по итогам каждого налогового периода вне зависимости от фактической уплаты арендной платы.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42) указывает: на основании норм ст. ст. 167, 174 НК РФ арбитражным судом сделан вывод о том, что моментом определения налоговой базы по услугам аренды за июнь 2007 г. является налоговый период, в котором были оказаны услуги аренды, - июнь 2007 г. (день отгрузки), так как оплата услуг произведена обществом в более поздний период (см., например, Определение ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А26-128/04-29).

Обратная позиция выражена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2009 N А53-25809/2008, где указано, что начислить к уплате в бюджет НДС агент должен в том налоговом периоде, на который приходится месяц, когда он фактически уплатил арендодателю арендную плату (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А66-9315/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2129/2009(4293-А67-42), ФАС Московского округа от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07).

Таким образом, правомерность требования налогового органа об уплате НДС в бюджет организацией, арендующей муниципальное имущество, за которое арендную плату в текущем налоговом периоде она не вносила, несмотря на то что пользовалась им, очевидно, придется доказывать в суде.

Н. В.Савин

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.04.2011