Организация является налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции, и в настоящее время применяет положения, предусмотренные абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (правило пяти процентов), как в отношении сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), так и в отношении сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при исполнении обязанности налогового агента

При этом суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при исполнении обязанности налогового агента, могут относиться к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

В соответствии с Письмом Минфина России от 08.08.2012 N 03-07-11/265 суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговыми агентами, а также уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, относящиеся к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимаются на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку в этих случаях суммы НДС продавцом товаров (работ, услуг) налогоплательщику не предъявляются.

Вправе ли организация применять абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (правило пяти процентов) в отношении сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при исполнении обязанностей налогового агента?

Ответ: Организация вправе применять абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (правило пяти процентов) в отношении сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при исполнении обязанностей налогового агента, но в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование: Глава 21 НК РФ разделяет понятия "суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю товаров (работ, услуг)", "суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ", "суммы НДС, уплаченные в федеральный бюджет при исполнении обязанности налогового агента".

Нормами ст. 151 НК РФ указан порядок уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены ст. 161 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, можно принять к вычету, только если они приобретаются для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

При этом, если суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, относятся к товарам, приобретенным для осуществления не облагаемых НДС операций, сумма таможенного НДС учитывается в стоимости таких товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, если товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Если приобретенные налоговым агентом товары, работы, услуги используются для совершения не облагаемых НДС операций, то суммы налога, уплаченные в бюджет, относятся на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) (см., например, Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41).

Нормы п. 4 ст. 170 НК РФ разъясняют порядок учета в отношении сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции. В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ также речь идет о возможности принятия к вычету суммы НДС, предъявленной таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Исходя из формальной трактовки данной нормы при применении норм абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, предъявляемые продавцом покупателю.

К таким суммам согласно п. 1 ст. 168 НК РФ относится сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю реализуемых товаров (работ, услуг), а также суммы, предъявленные налоговыми агентами, указанными в п. 4 ст. 161 НК РФ (при реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей), а также осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами (п. 5 ст. 161).

В случаях удержания и уплаты суммы НДС налоговым агентом по другим основаниям, а также уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации суммы НДС продавцом товаров (работ, услуг) налогоплательщику не предъявляются. Однако при уплате суммы НДС налоговым агентом за иностранную организацию, не состоящую на налоговом учете в РФ, налоговый агент фактически выполняет обязанность продавца (если бы тот состоял на налоговом учете в РФ). При этом цена приобретаемого товара (работ, услуг) также подлежит увеличению на сумму НДС. В данном случае правовая природа агентского НДС и НДС, предъявленного российскими продавцами товаров (работ, услуг), похожи.

Отметим, что гл. 21 НК РФ не содержит отдельного порядка распределения "входящего" НДС, который был уплачен на таможне или при исполнении обязанности налогового агента, в случае если налогоплательщик осуществляет деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС.

Также не установлен специальный порядок распределения НДС, уплаченного на таможне или при исполнении обязанности налогового агента, если товары (работы, услуги) приобретаются одновременно для облагаемых и необлагаемых операций. В таких случаях организации обычно указывают в учетной политике порядок распределения НДС, аналогичный порядку, установленному п. 4 ст. 170 НК РФ. Суды поддерживают право налогоплательщика в данном случае использовать порядок, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, и распределять "входной" НДС в соответствии с установленной пропорцией (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.02.2012 по делу N А40-44834/11-90-194, от 14.02.2008 N КА-А40/528-08).

Некоторые суды указывают, что порядок принятия к вычету НДС, уплаченного налоговыми агентами, установлен специальными нормами п. 1 ст. 172 и п. 3 ст. 171 НК РФ и, если условия принятия к вычету организацией были соблюдены, отсутствует необходимость распределения данного "входного" НДС в случае осуществления налогоплательщиком одновременно облагаемой и необлагаемой деятельности. Кроме того, норма п. 4 ст. 170 НК РФ о необходимости пропорционального распределения суммы налогового вычета по НДС распространяется только на налогоплательщиков, а не на налоговых агентов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2010 по делу N А55-33543/2009, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 по делу N А55-33543/2009).

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу немногочисленны.

Так, Минфин России в Письме от 08.08.2012 N 03-07-11/265 указал, что суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговыми агентами, а также уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, относящиеся к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимаются на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку в этих случаях суммы НДС продавцом товаров (работ, услуг) налогоплательщику не предъявляются.

Также обращаем внимание на следующее обстоятельство.

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из буквального прочтения указанной нормы следует, что НК РФ не предусмотрена обязанность плательщиков НДС вести раздельный учет операций, не признаваемых объектом налогообложения (не входящих в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421 отметил, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.

Делая указанный вывод, ВАС РФ указал на общий порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), изложенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, с которым не согласуется иное толкование п. 4 ст. 170 НК РФ (то есть фактически расширил буквальное содержание ст. 170 НК РФ).

По указанному вопросу высказал позицию и Конституционный Суд РФ.

В Определении от 04.06.2013 N 966-О применительно к пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ отмечено, что исполнение налогоплательщиком законодательного предписания об учете НДС в стоимости приобретаемого товара возможно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

То есть Конституционный Суд РФ указал на обязательность ведения раздельного учета в случае осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, в порядке, предусмотренном абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данный вывод Конституционный Суд РФ сделал в отношении приобретения товаров.

Однако п. 2 ст. 170 НК РФ, предусматривающий случаи обязательного учета сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг), применяется и в случае их ввоза на территорию РФ (в силу прямого указания в п. 2 ст. 170 НК РФ).

Соответственно, учитывая общий порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), изложенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, вывод об обязательности раздельного учета может быть распространен и на ситуацию ввоза товаров на территорию РФ.

Обязательность раздельного учета, предусмотренная абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, означает, по нашему мнению, и возможность применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (правила пяти процентов).

Однако использование данного подхода сопряжено с возможными претензиями налоговых органов.

Исходя из вышеизложенного в организации могут сложиться следующие ситуации:

1) НДС, уплаченный на таможне или при исполнении обязанности налогового агента, относится к приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых НДС операциях.

В рассматриваемой ситуации при соблюдении всех условий принятия НДС к вычету организация может правомерно учитывать данный НДС в полной сумме без распределения его в отношении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, поскольку имеет право не вести раздельный учет согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг));

2) НДС, уплаченный на таможне или при исполнении обязанности налогового агента, относится к приобретенным товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

В рассматриваемом случае нельзя полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов, в случае если организация будет применять к данным суммам НДС нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и принимать их к вычету в полном объеме;

3) НДС, уплаченный на таможне или при исполнении обязанности налогового агента, относится к приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только в не облагаемых НДС операциях.

В случае если организация будет применять к данным суммам НДС нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и принимать их к вычету в полном объеме, риск возникновения претензий со стороны налоговых органов мы оцениваем как высокий.

Л. Н.Мисникович

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

26.02.2014