В ходе реорганизации ОАО в форме выделения вновь созданной организации по разделительному балансу переданы основные средства, которые ранее использовались обществом для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. При этом начисление амортизации осуществлялось без учета повышающего коэффициента, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Вправе ли ОАО в целях исчисления налога на прибыль после завершения реорганизации пересчитать амортизационные отчисления за налоговые периоды, предшествующие моменту перехода права собственности на указанные основные средства?

Ответ: Если в ходе реорганизации ОАО в форме выделения вновь созданной организации по разделительному балансу переданы основные средства, которые ранее использовались обществом для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, и при этом начисление амортизации осуществлялось без учета повышающего коэффициента, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик вправе пересчитать амортизационные отчисления за налоговые периоды, предшествующие моменту перехода права собственности на основные средства, переданные организации, вновь созданной в результате реорганизации.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

При этом суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях гл. 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

До 01.01.2009 аналогичные положения предусматривались п. 7 ст. 259 НК РФ. Согласно данной норме в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 56 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5230/09-С3 отклонил доводы инспекции о том, что общество не вправе при подаче уточненной декларации изменять налоговые обязательства по объектам основных средств, в отношении которых утрачено право собственности - передано правопреемнику по остаточной стоимости, определенной без учета повышающего коэффициента амортизации. На момент пересчета амортизационных отчислений в связи с ускоренной амортизацией имущество находилось в собственности другого юридического лица, которым списание остаточной стоимости имущества, определенной по разделительному балансу, осуществляется без учета повышающего коэффициента амортизации.

Суд исходил из того, что обществом подтверждены основания для применения специального коэффициента при исчислении амортизации в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, в связи с чем налогоплательщик вправе уточнить налоговые обязательства. Нормы налогового законодательства не содержат положений, запрещающих налогоплательщику уточнение налоговых обязательств по налогу на прибыль по объектам основных средств, в отношении которых налогоплательщик утратил право собственности, за налоговые периоды, предшествующие моменту перехода права собственности. Налоговое законодательство также не содержит запрета по внесению изменений в расчет амортизационных отчислений в случае реорганизации юридического лица.

Нахождение основных средств в контакте с агрессивной средой подтверждается свидетельством о регистрации производственных объектов с приложениями, картами учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов (ОПО), договорами страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации ОПО, инвентарными карточками основных средств.

Хотя в приведенных судебных актах речь идет о применении положений п. 7 ст. 259 НК РФ, утративших силу с 01.01.2009, полагаем, что данные выводы распространяются и в отношении пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики налогоплательщик вправе в рассматриваемом случае пересчитать амортизационные отчисления за налоговые периоды, предшествующие моменту перехода права собственности на основные средства, переданные организации, вновь созданной в результате реорганизации.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.04.2011