Организация заключила договор на переработку сырья, из которого она в дальнейшем производит свою продукцию. Правомерно ли учитывать стоимость услуг по переработке в составе косвенных расходов при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Если организация заключила договор на переработку сырья, из которого она в дальнейшем производит свою продукцию, то с учетом сложившейся судебной практики включение затрат на оплату переработки сырья в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль является правомерным только в случае, когда в учетной политике определены те или иные затраты в составе прямых или косвенных расходов, так как существует риск их неоднозначной квалификации и возникновения налоговых споров.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ установлено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В ст. ст. 318 и 319 НК РФ установлены порядок разграничения расходов на прямые и косвенные и способы списания прямых расходов для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, хотя гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, но вместе с тем механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, определенные производственным процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести указанные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

При этом ФНС России ссылается на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, согласно которому ст. 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Необходимо отметить, что ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал неправомерным отнесение к косвенным расходам стоимости сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции (работ и услуг). Суд исходил из того, что материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам.

То есть в указанных судебных актах речь идет о материальных затратах, предусмотренных пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, прямо указанных в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тогда как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) не упоминаются в перечне прямых расходов, приведенном в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Положениями НК РФ не предусмотрено ограничений по учету при исчислении налога на прибыль расходов на оплату работ и услуг производственного характера. Обязанность относить данные затраты в состав прямых расходов нормативно не установлена.

В Письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251 содержится вывод о том, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 признал обоснованным отнесение обществом к косвенным расходам затрат, связанных с обработкой и переработкой сырья для изготовления продукции, поскольку спорные затраты не связаны с приобретением сырья; в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (помимо прямых и внереализационных расходов), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода; судом сделан вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 03.12.2010 N А05-738/2010, от 01.11.2010 N А05-3808/2010, от 29.10.2010 N А05-3810/2010 пришел к выводу, что материальные затраты на приобретение услуг по техническому обслуживанию процесса добычи нефти, оказанных сторонней организацией, правомерно отнесены обществом к косвенным расходам по налогу на прибыль и учтены в составе расходов текущего налогового периода, поскольку расходы общества на приобретение спорных услуг являются материальными затратами, определяемыми в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Суд отметил, что к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, такие как расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Спорные расходы, осуществленные обществом, являются косвенными, как это принято в учетной политике налогоплательщика. Отнесение обществом спорных затрат к косвенным расходам не противоречит требованиями ст. 318 НК РФ и положениям учетной политики налогоплательщика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.04.2008 N Ф09-2757/08-С3 признал, что стоимость приобретенных у сторонних организаций услуг по переработке углеводородного сырья, принадлежащего налогоплательщику, для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором (процессинг) правомерно отнесена налогоплательщиком к косвенным расходам при исчислении налога на прибыль и учтена им в текущем отчетном (налоговом) периоде независимо от реализации конечной продукции.

Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные расходы следовало относить к прямым, а не к косвенным расходам, арбитражный суд указал, что в данном случае имели место расходы не на приобретение сырья для собственного производства, а на оплату услуг сторонних организаций по его переработке, следовательно, эти расходы по характеру относятся к материальным расходам, поименованным в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, к которым, в частности, относится выполнение отдельных операций по производству продукции, обработке сырья).

Поскольку к прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 НК РФ отнесены лишь материальные расходы, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, не включенные в них расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, правомерно в силу п. 1 ст. 318 НК РФ относить к косвенным расходам. Кроме того, учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения предусматривается отнесение спорных расходов на переработку нефтепродуктов к косвенным расходам.

С учетом изложенного полагаем, что налогоплательщик вправе учесть затраты по переработке сырья сторонней организацией в составе косвенных расходов при исчислении налога на прибыль.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.04.2011