Российское ООО заключило договор фрахтования, предусматривающий перевозку приобретаемого импортного товара морским транспортом, с фирмой, зарегистрированной в Белизе. Порт погрузки - г. Гемлик (Турция), порт выгрузки - г. Ростов-на-Дону (РФ). Является ли РФ местом реализации услуг иностранного перевозчика для целей исчисления НДС?

Ответ: Для целей исчисления НДС местом реализации услуг не зарегистрированного в РФ иностранного перевозчика, оказывающего услуги российскому ООО по договору фрахтования, предусматривающему перевозку приобретаемого импортного товара морским транспортом, территория РФ не является, так как:

исполнителем услуг перевозки не является российская организация;

пункт отправления не находится на территории РФ.

Обоснование: На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции, в частности, по реализации услуг на территории Российской Федерации. Следовательно, для целей НДС важно определить, являются ли услуги оказанными на территории РФ.

Для решения вопросов налогообложения с иностранными партнерами необходимо учитывать действующие соглашения между государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов, поскольку, если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Место реализации услуг иностранного перевозчика, зарегистрированного в Белизе, определяется на основании норм ст. 148 НК РФ, так как между Россией и страной регистрации иностранного перевозчика отсутствует международный договор о налогообложении.

Согласно прямой норме абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также оказывают услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

В целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если, в частности, услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Помимо этого, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если, в частности, услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке (в части оказания видов услуг) не предусмотрены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, при этом норма пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ также адресована лишь тем организациям, деятельность которых по оказанию услуг осуществляется на территории РФ.

Из условий вопроса следует, что импортный товар приобретен российской организацией для перепродажи с использованием услуг не зарегистрированного в РФ иностранного перевозчика (Белиз), при этом только порт погрузки является иностранным (г. Гемлик, Турция).

Следовательно, услуги перевозки в рассматриваемой ситуации под вышеуказанные условия ст. 148 НК РФ не подпадают.

Из вышеприведенных норм для рассматриваемой ситуации можно сделать следующий вывод. В том случае, если услуги непосредственно связаны с перевозкой и транспортировкой приобретаемого импортного товара для перепродажи, а также если их оказывает не зарегистрированный в РФ иностранный перевозчик, то такие услуги не облагаются НДС в РФ.

Суммируя изложенное, можно заключить, что для целей НДС местом реализации услуг иностранного перевозчика, не зарегистрированного в РФ, территория РФ не является по следующим основаниям:

- исполнителями этих работ (услуг) не являются российские организации (предприниматели) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- пункт отправления не находится на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В подтверждение правильности этого вывода можно привести Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-07-08/76, в котором содержится ссылка на пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ и сказано, что, поскольку в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги, связанные с фрахтованием морских судов, оказываемые иностранной организацией, не зарегистрированной на территории РФ, не предусмотрены, местом реализации этих услуг, оказываемых российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения по НДС на территории РФ не являются. В Письме Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/191 также указано, что оказываемые иностранным перевозчиком услуги по предоставлению морского судна по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) между портами, один из которых находится на территории РФ, не являются объектом налогообложения по НДС на территории РФ.

Так, например, налоговый орган в суде попытался доказать, что услуги по передаче в аренду судна оказаны на территории РФ, поскольку при налоговой проверке не было установлено место регистрации иностранной компании - арендодателя. Однако суд посчитал такое основание недостаточным (факты не свидетельствуют об осуществлении иностранной компанией - арендодателем деятельности на территории РФ), поэтому в данном случае реализация услуг по передаче в аренду судна без экипажа не является объектом обложения НДС. По данному делу запросы направлялись на Кипр и в Белиз (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 N Ф03-А37/08-2/1855 (Определением ВАС РФ от 03.12.2008 N ВАС-15089/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.04.2011