Российское ООО "О" (организация перевозок грузов) по договорам об оказании экспедиторских услуг оказывает услуги по хранению, организации и осуществлению международных и междугородных перевозок грузов. В рамках договора ООО "О" с российским заказчиком (ООО "Г") в 2010 г. оказывались услуги по экспедированию грузов по РЖД (мелованной бумаги), которые направлялись в г. Москву из Германии и Финляндии

Учитывая положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ООО "О" по операциям реализации услуг по организации перевозок, сопровождения, погрузки, хранения грузов, импортируемых заказчиком в РФ, применяло налоговую ставку НДС 0% (раздельный учет сумм "входного" НДС организован). Факт правомерного ввоза товаров в РФ доказан путем представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Однако ООО "О" было отказано в применении налоговой ставки НДС 0% на том основании, что ввозимые товары не помещались под таможенный режим свободной экономической зоны. По мнению ИФНС России, на выполненные услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется.

Являются ли правомерными отказ в применении налоговой ставки НДС 0% при реализации услуг по организации перевозок грузов, ввозимых на территорию РФ, выполняемых российской организацией, и увязывание права применения ставки 0% с таможенным режимом, под который помещаются ввозимые товары?

Ответ: Из норм гл. 21 Налогового кодекса РФ прямо не следует, что при реализации услуг по организации перевозок грузов, ввозимых на территорию РФ (выполняемых российской организацией), применять нулевую ставку по НДС неправомерно. Кроме того, в НК РФ в отношении услуг транспортной экспедиции для целей применения нулевой ставки НДС не установлена обязанность помещения ввозимых в РФ товаров под определенный таможенный режим.

Вместе с тем на основании разъяснений Минфина России и большинства решений арбитражных судов указанную позицию проверяющих об отказе в применении нулевой ставки по НДС можно оспорить с большой степенью вероятности. Помимо указанных аргументов, налогоплательщик при решении подобных ситуаций может учесть благоприятные изменения налогового законодательства.

Обоснование: Импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"). Указанное определение более полно раскрывается в пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ). Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов, определяется Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

Транспортно-экспедиционные услуги - услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза (п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554).

Описанные в вопросе услуги исполнителя соответствуют вышеприведенным понятиям транспортно-экспедиционной деятельности, а также соответствуют услугам, указанным в ст. 164 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Несмотря на то что абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в ред. до 01.01.2011) декларирует распространение нулевой ставки на соответствующие услуги по ввозимым на территорию РФ товарам, вместе с тем его содержание четко не определяет порядок применения указанной ставки в отношении соответствующих услуг, оказываемых российскими организациями-экспедиторами при ввозе товаров на территорию РФ. К тому же приведенная норма в отношении ввозимых товаров не содержит указания на применение конкретного таможенного режима при реализации соответствующих услуг. В связи с этим вопросы по применению пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ разъяснялись Минфином России, а налоговые споры рассматривались в арбитражных судах.

Разъяснения позиции Минфина России в отношении транспортно-экспедиционных услуг по ввозимым на территорию РФ товарам с территории иностранного государства (когда пункт отправления расположен на территории иностранного государства, а пункт назначения - на территории РФ) сводились к тому, что применение нулевой ставки НДС:

- правомерно независимо от таможенных режимов, под которые такие товары помещаются (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-08/333, от 16.03.2010 N 03-07-08/69);

- правомерно по организации перевозок грузов, ввозимых на территорию РФ, в том числе в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (Письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-07-08/319).

При этом ведомство в письмах уточняло и основание для представления пакета документов (в целях применения нулевой ставки) - п. 4 ст. 165 НК РФ. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее (Письма от 05.06.2009 N 03-07-08/121, от 11.05.2007 N 03-07-08/108).

Доводы проверяющих о неправомерности применения нулевой ставки большинством судов признаются несостоятельными. Применение нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг при ввозе товаров признано правомерным (Определения ВАС РФ от 26.02.2009 N 1843/09 по делу N А40-64610/07-128-379, от 30.09.2008 N 12299/08 по делу N А40-64933/07-35-364, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2010 N 09АП-21774/2010-АК по делу N А40-37960/10-35-243, ФАС Московского округа от 02.12.2010 N КА-А40/15268-10 по делу N А40-37960/10-35-243, от 23.07.2009 N КА-А41/6847-09 по делу N А41-13504/08, от 17.12.2008 N КА-А40/10995-08 по делу N А40-64610/07-128-379, от 13.11.2008 N КА-А40/10601-08 по делу N А40-3071/08-141-13, от 23.07.2008 N КА-А40/6313-08 по делу N А40-64602/07-117-386, от 22.07.2008 N КА-А40/6502-08 по делу N А40-64931/07-33-390, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2009 по делу N А56-18306/2008, от 24.10.2008 по делу N А56-8630/2008 и другие).

Однако встречаются и противоположные решения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 по делу N А56-49125/2007).

Принимая решение, следует учитывать, что большинство судов в подобной ситуации встают на сторону налогоплательщика.

Учитывая вышеприведенные нормы НК РФ, разъяснения Минфина России, а также проанализировав решения арбитражных судов, можно сделать вывод, что позицию ИФНС России об отказе в подтверждении применения нулевой ставки можно оспорить в суде с весьма большой степенью вероятности.

Обращаем внимание, что с 01.01.2011 в ст. 164 НК РФ внесены изменения (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу, см. Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 01.01.2011 налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. В соответствии с внесенными изменениями в целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 5) распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки российскими организациями или индивидуальными предпринимателями.

Изменения также подтверждают тенденцию в развитии налогового законодательства о праве применения нулевой ставки по НДС при реализации транспортно-экспедиционных услуг, связанных с международной перевозкой товаров, при этом не имеет значения вид таможенного режима, под который помещаются ввозимые товары.

Поскольку ситуация является спорной, а налоговым органом отказано в применении нулевой ставки по НДС, считаем необходимым напомнить, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.04.2011