Организация в 2013 г. формировала резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год. При уточнении учетной политики для целей налогообложения на 2014 г. она посчитала нецелесообразным формировать подобный резерв. Исходя из положений ст. 324.1 НК РФ сумма остатка резерва должна включаться при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2013 г.). Что в этом случае понимается под остатком резерва?

Ответ: Если налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль включается остаток резерва предстоящих расходов на выплату указанного вознаграждения, рассчитанный как разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением.

Обоснование: Как следует из п. 6 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, аналогичном порядку для начисления и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, который изложен в п. п. 1 - 5 ст. 324.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Рассматривая спор между налоговым органом и организацией по поводу остатка резерва на выплату вознаграждения, в случае если резерв в следующем налоговом периоде не формируется, арбитры ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.11.2012 N А55-8288/2012 со ссылкой на Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19 указали следующее.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не происходит начисления отпускных и, как следствие, - использования резерва. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Организацией по итогам инвентаризации была определена разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением, которая и была, по мнению арбитров, правомерно включена по итогам работы за тот налоговый период, когда проводилось начисление резерва, в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Налоговый орган фактически предлагал налогоплательщику включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за этот год перед работниками, возникшую по состоянию на 31 декабря, то есть определял сумму дохода, исходя из фактически начисленного, но не выплаченного по состоянию на 31 декабря 2009 г. вознаграждения. Данная позиция не нашла поддержки в суде.

Таким образом, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать указанный резерв на следующий налоговый период, во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль включается остаток резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год, рассчитанный как разница между начисленным резервом на выплату вознаграждения и фактически начисленным вознаграждением.

Е. Л.Ермошина

Консалтинговая группа "Аюдар"

24.02.2014