Организация, применяющая УСН, по договору транспортной экспедиции организует перевозки, привлекая третьих лиц (перевозчиков). Может ли эта компания-экспедитор перевыставлять полученные от перевозчиков счета-фактуры своим клиентам в порядке, предусмотренном для посредников? Вправе ли будут клиенты принять к вычету НДС на основании таких счетов-фактур?

Ответ: Экспедитор (организация, применяющая УСН, которая по договору транспортной экспедиции организует перевозки с привлечением третьих лиц (перевозчиков)) вправе перевыставлять своим клиентам счета-фактуры, полученные от перевозчиков, в порядке, предусмотренном для посредников. Клиенты-грузоотправители (грузополучатели) вправе будут применить вычет по НДС по перевыставленным экспедитором счетам-фактурам.

Обоснование: По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ).

При этом, если договором транспортной экспедиции не предусмотрено, что экспедитор обязан исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь для исполнения своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Как видно, в рамках исполнения договора транспортной экспедиции экспедитор может оказывать ряд услуг, которые носят не только фактический (непосредственная организация погрузки-разгрузки, упаковка), но и юридический характер (заключение договоров, оформление документов, прохождение таможенных и иных процедур и т. д.). И по сути договор транспортной экспедиции - посреднический, близкий к агентированию. Именно поэтому в одном из своих писем Минфин России распространял особенности обложения НДС, предусмотренные для посреднической деятельности (ст. 156 Налогового кодекса РФ), на операции в рамках договора транспортной экспедиции (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69). Финансовое ведомство, в частности, указывало, что экспедиторы должны определять налоговую базу по НДС исключительно как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения, а на стоимость услуг третьих лиц (в частности, перевозчиков и исполнителей погрузочно-разгрузочных работ) начислять НДС экспедиторы не должны. Также у экспедитора нет оснований для налогового вычета по данным работам (услугам) (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69).

Такая точка зрения подтверждается выводами, содержащимися в отдельных судебных решениях (Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2009 N КА-А41/2245-09, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-384/2006-15). Таким образом, организация-экспедитор должна перевыставлять клиенту-грузоотправителю (грузополучателю) счета-фактуры перевозчиков (Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@) и выставлять ему счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Однако в ситуации, изложенной в вопросе, экспедитор применяет УСН, а значит, на свое вознаграждение выставлять счет-фактуру он не должен (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Если он все же это сделал, то должен будет уплатить НДС в бюджет по общим правилам (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Что касается клиентов-грузоотправителей или грузополучателей, которые получают счета-фактуры на вознаграждение от экспедитора, применяющего УСН, то финансовое ведомство и налоговая служба против вычетов по НДС в этой ситуации (Письма Минфина России 01.04.2008 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925). Суды же поддерживают налогоплательщиков, если соблюдены все условия, необходимые для вычета по налогу: товары (работы, услуги) приняты на учет, счета-фактуры содержат все необходимые сведения, сделка реальная. Кроме того, то, что счет-фактуру выставило лицо, не являющееся плательщиком НДС, не может быть основанием для отказа в вычете налогоплательщику (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КА-А40/8933-10, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2010 N А29-6157/2009, ФАС Поволжского округа от 14.07.2010 N А55-27008/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36).

Что же касается получения вычетов клиентами-грузоотправителями (грузополучателями), то они вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур перевозчиков, перевыставленных экспедитором в том же порядке, который предусмотрен для принципалов и комитентов (ст. ст. 171, 172 НК РФ; Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила); Письма Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, от 30.03.2005 N 03-04-11/69, пп. "в" п. 2, п. 3 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@).

Вместе с тем есть и иная точка зрения, согласно которой договор транспортной экспедиции - это самостоятельный договор, предусмотренный гл. 41 ГК РФ. И в этой главе нет нормы, согласно которой к отношениям в рамках договора экспедиции применяются правила об агентских договорах. Кроме того, в ст. 156 НК РФ и в Правилах (п. п. 3, 11, 24) экспедиторы не названы наравне с агентами и комиссионерами. А значит, проверяющие могут не согласиться с определением договора транспортной экспедиции как посреднического и с распространением на него соответствующего порядка налогообложения (ст. 156 НК РФ). Это подтверждается и наличием судебных споров, в которых налоговые органы отстаивали позицию о том, что правила определения налоговой базы по НДС по агентским договорам неприменимы к договору транспортной экспедиции (Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2009 N КА-А41/2245-09, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-384/2006-15). В этом случае, по мнению налоговой инспекции, исчислять НДС необходимо со всей суммы экспедиторских услуг, указанной в договоре, а не с вознаграждения экспедитора. Однако суды не поддерживают данную точку зрения.

Таким образом, экспедитор вправе перевыставлять счета-фактуры, полученные от перевозчиков, в порядке, предусмотренном для посредников, а клиенты-грузоотправители (грузополучатели) вправе применить вычет по НДС по перевыставленным экспедиторам счетам-фактурам в порядке, предусмотренном для комитентов (принципалов). Однако есть вероятность, что данную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Е. А.Федорцова

Издательство "Главная книга"

04.04.2011