При проведении инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков остаток резерва по состоянию на 31.12.2010 определен в размере 146 тыс. руб

Сумма отчислений в указанный резерв за 2010 г. составила 200 тыс. руб. Сумма начисленных отпускных (использование резерва) за 2010 г. - 165 тыс. руб. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавался в 2009 г., остаток резерва на 31.12.2009 - 102 тыс. руб. Какую сумму следует учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль в декабре 2010 г.?

Ответ: Если при проведении инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков остаток резерва по состоянию на 31.12.2010 определен в размере 146 тыс. руб. и сумма отчислений в указанный резерв за 2010 г. составила 200 тыс. руб., а сумма использованного резерва за 2010 г. - 165 тыс. руб., причем остаток резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 31.12.2009 - 102 тыс. руб., то сумма превышения сальдо резерва на конец года в 146 тыс. руб. над расчетным остатком резерва в размере 137 тыс. руб. ((102 + 200) - 165) в размере 9 тыс. руб. (146 - 137) подлежит включению в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль согласно абз. 2 п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков производится в соответствии со ст. 324.1 НК РФ на основании принятой для целей налогообложения учетной политики. Порядок формирования указанного резерва должен устанавливать способ резервирования, алгоритм расчета предельной суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в резерв.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ расчет (смета) должен содержать показатели:

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Налоговое законодательство не устанавливает конкретного порядка определения первых двух показателей. Поэтому налогоплательщик в налоговой политике или локальном нормативном акте, на который он ссылается в учетной политике, должен установить четкий порядок начисления и использования резерва, порядок инвентаризации, используемые счета и т. д.

В целях установления годовой суммы расходов на оплату отпусков предполагается, что работник имеет право на отпуск как минимум 28 календарных дней в году. Также налогоплательщик при планировании указанных расходов вправе учитывать стоимость дней ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работникам в соответствии с трудовым законодательством. Средний дневной заработок для этих целей может быть исчислен исходя из суммы расходов на оплату труда сотрудников на очередной финансовый год и численности работников, имеющих право на отпуск (показатели бизнес-плана компании). Иными словами, все показатели, участвующие в расчете процента ежемесячных отчислений в резерв, должны быть обоснованны. Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв должен быть утвержден в установленном порядке.

Кроме того, налогоплательщик должен разработать налоговый регистр по учету резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, в котором нарастающим итогом с начала года следует учитывать суммы ежемесячных отчислений в резерв в целях недопустимости ситуации, когда начисленный резерв превысит предельную сумму отчислений, определенную в смете.

Ежемесячные расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, как вариант, могут быть определены как произведение ежемесячного фонда оплаты труда (фактического) каждого сотрудника на установленный в смете процент отчислений в резерв.

Обратите внимание, что суммы компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, денежная компенсация части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней (ст. 126 Трудового кодекса РФ), а также начисленные с указанных выплат страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральными законами N N 212-ФЗ и 125-ФЗ, списываются за счет начисленного резерва. В целях более точного определения сумм расходов на формирование резерва, особенно по итогам 9 месяцев, налогоплательщик вправе проводить промежуточную инвентаризацию резерва.

На практике не все работники в силу ряда причин используют предоставленное им право на ежегодный оплачиваемый отпуск (дополнительные оплачиваемые отпуска). Вследствие чего суммы начисленного резерва за 11 месяцев текущего года вместе с остатком начисленного резерва на конец предыдущего налогового периода, как правило, превышают суммы использованного резерва за текущий налоговый период. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва рассчитываются как разница между начисленными суммами резерва за 11 месяцев 2010 г. (вместе с входящим сальдо по состоянию на 31.12.2009) и суммами использованного резерва за период с января по декабрь 2010 г. включительно.

В рассматриваемом случае по итогам инвентаризации сальдо резерва на конец года составило 146 тыс. руб. и превысило расчетный остаток резерва в размере 137 тыс. руб. ((102 + 200) - 165) на 9 тыс. руб. (146 - 137). Сумма данного превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда согласно абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

О. В.Филимонова

Консалтинговая группа "Аюдар"

25.03.2011