05.07.2010 произошла реорганизация ЗАО-1 в форме присоединения к нему двух юридических лиц - ЗАО-2 и ЗАО-3. Дата внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ЗАО-2 и ЗАО-3 - 05.07.2010. ЗАО-2 и ЗАО-3 начислили амортизацию по основным средствам за июль 2010 г. ЗАО-1 приняло основные средства от присоединенных обществ по остаточной стоимости и начало начислять амортизацию с августа 2010 г

Нужно ли было присоединенным обществам начислять амортизацию по бухгалтерскому учету и по налогу на прибыль за июль 2010 г.?

Ответ: В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета ЗАО-2 и ЗАО-3 должны были начислять амортизацию по основным средствам по июль 2010 г.

В налоговом учете амортизация по имуществу у ЗАО-2 и ЗАО-3 также должна была начисляться по июль 2010 г. включительно.

Обоснование: В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества.

Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Так, в рассматриваемом вопросе к юридическому лицу, к которому осуществляется присоединение (ЗАО-1), перешли права и обязанности присоединенных юридических лиц (ЗАО-2 и ЗАО-3) в соответствии с передаточным актом.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с реорганизацией, установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

В бухгалтерском учете порядок начисления амортизации по объектам основных средств реорганизуемыми организациями осуществляется в соответствии с нормами разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:

- начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования объекта и способ начисления амортизации определяются организацией-правопреемником независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у предшественника (п. 14 Методических указаний);

- прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 7 Методических указаний оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Именно в этой оценке передаваемое имущество отражается в передаточном акте.

Отметим, что составление передаточного акта является основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п. 6 Методических указаний). Поэтому составление передаточного акта не влияет на порядок начисления амортизации реорганизуемыми организациями.

Согласно п. 22 Методических указаний до даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющихся организаций (ЗАО-2 и ЗАО-3) все операции, связанные с их текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии, на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющихся организаций.

Поэтому все названные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций.

При этом передача имущества и обязательств по передаточному акту организациями, передающими имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается (абз. 2 п. 11 Методических указаний).

В соответствии с п. 24 Методических указаний данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах правопреемник (ЗАО-1) при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющихся организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций ЗАО-2 и ЗАО-3, составленной на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении их деятельности (п. 20 Методических указаний).

Исходя из вышеуказанных положений во вступительной бухгалтерской отчетности (на дату прекращения деятельности присоединяющихся организаций) правопреемник (ЗАО-1) отражает стоимость названных активов, зафиксированную в передаточном акте, за минусом амортизации, начисленной по ним до даты реорганизации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета амортизация за июль 2010 г. будет начислена в заключительной отчетности присоединяющихся ЗАО-2 и ЗАО-3.

Согласно п. 14 Методических указаний начисление амортизации по основным средствам организаций, возникших в результате реорганизации, кроме случая преобразования, производится с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация вновь созданных компаний, то есть ЗАО-1 следует начислять амортизацию по полученным в результате реорганизации основным средствам с 1 августа 2010 г.

При этом срок полезного использования рассматриваемых активов и способ начисления амортизации определяются ЗАО-1 в соответствии с ПБУ 6/01 при принятии объектов к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта (с учетом начисленной амортизации за период с даты утверждения передаточного акта до даты реорганизации) независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

Особенности начисления амортизации для целей налогообложения организациями при их реорганизации установлены в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована, на основании ст. 55 НК РФ налоговый период для нее заканчивается до окончания календарного месяца.

Согласно указанной норме при реорганизации амортизация начисляется следующим образом:

реорганизуемая организация амортизирует объекты основных средств и нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Как разъяснил Минфин России в Письме от 31.12.2009 N 03-03-06/1/835, присоединяемая организация начисляет амортизацию в налоговом учете по месяц (включительно), в котором завершена реорганизация. При этом организация, получившая амортизируемое имущество при реорганизации в форме присоединения, вправе начислять амортизацию по указанному имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена ее реорганизация.

Ранее было отмечено, что реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

В рассматриваемой ситуации в отношении организаций ЗАО-2, ЗАО-3 и ЗАО-1 проведена реорганизация в форме присоединения. Запись о прекращении деятельности присоединенных юридических лиц ЗАО-2 и ЗАО-3 и об изменении сведений о юридическом лице ЗАО-1, к которому присоединились две компании, была сделана в ЕГРЮЛ 01.07.2010.

Соответственно, амортизация по имуществу должна была начисляться и отражаться в отчетности:

- у организаций ЗАО-2 и ЗАО-3 - по июль 2010 г. включительно;

- у организации ЗАО-1 - начиная с августа 2010 г.

Е. А.Емельяненко

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

24.03.2011