Организация осуществляет расходы в виде арендной платы за квартиру, в которой проживают работники - граждане иностранного государства. Договор найма квартиры заключен между организацией и федеральным государственным унитарным предприятием А. Коллективным договором предусмотрена в том числе такая форма оплаты труда, как оплата проживания работников в арендованной квартире. Вправе ли организация учитывать при исчислении налога на прибыль расходы в виде арендной платы?

Ответ: Расходы организации, связанные с предоставлением жилья, арендуемого у ФГУП А по договору найма квартиры, иностранным работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.

Расходы по арендной плате, превышающие 20% от начисленной месячной заработной платы, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование: В соответствии с условиями трудового или коллективного договора работодатель может взять на себя обязанность обеспечить иностранных работников жильем. В этом случае организация берет на себя расходы по аренде квартиры.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются в том числе расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 4 ч. 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого жилья в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

В силу п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Порядок предоставления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.

На основании пп. "г" п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167, гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, на организацию возложена обязанность только по предоставлению жилья иностранным гражданам - работникам организации, но не по его оплате. Следовательно, затраты на аренду квартиры для проживания в ней наемного работника, осуществляемые на основании трудового или коллективного договора, не отвечают требованиям п. 4 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Данное мнение выражено в Письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115.

Однако, поскольку перечень расходов на оплату труда является открытым, данные затраты можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым в целях налогообложения прибыли учитываются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым или коллективным договором.

В рассматриваемом случае договор найма квартиры заключен организацией с другой организацией.

В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях), а также оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

В вышеприведенном Письме Минфина России также высказано мнение, что расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.

Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 05.11.2009 N 03-03-05/200. В данном Письме разъясняется, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Минфин России в Письме от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165 также отмечает, что согласно ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Следовательно, расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.

Аналогичное мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058826.

Как было указано выше, доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной оплаты труда (ст. 131 ТК РФ).

В п. 54 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" указано, что при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным договором или трудовым договором, необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 131 ТК РФ и ст. 4 Конвенции N 95 Международной организации труда "Относительно защиты заработной платы" (принята в г. Женеве 01.07.1949 на 32-й сессии Генеральной конференции МОТ) (ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 31.01.1961 N 31 "О ратификации конвенций Международной организации труда (МОТ)") выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности в том числе следующего юридически значимого обстоятельства:

- заработная плата в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, расходы организации в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20%-ного размера не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не предусмотренные законодательством РФ.

Следовательно, при исчислении налога на прибыль расходы по арендной плате, превышающие 20% от начисленной месячной заработной платы, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Письме Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 разъясняется, что для документального подтверждения расходов по аренде необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный договор аренды, график арендных платежей, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Однако, как следует из вышеизложенного, поскольку расходы по арендной плате за квартиру включаются в состав расходов на оплату труда, учет по пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ невозможен.

Н. Н.Лобанова

Консалтинговая группа "Аюдар"

21.03.2011