Организация осуществляет добычу твердых полезных ископаемых. Объем добываемого полезного ископаемого определяется прямым методом. На момент наступления срока уплаты налога на добычу полезных ископаемых по итогам очередного налогового периода у налогоплательщика отсутствуют данные о фактических потерях полезных ископаемых. Измерения потерь от добычи осуществляются не ежемесячно, а по мере отработки (добычи) полезного ископаемого. Произвести измерение фактических потерь за каждый месяц технологически невозможно, в том числе в силу особенностей геологического строения участка. Фактические потери не превысили установленных на год нормативов. Вправе ли налогоплательщик отразить объем фактических потерь полезного ископаемого, понесенных при добыче, в более поздних налоговых периодах, чем они фактически были понесены, или необходимо подавать уточненные декларации за прошлые периоды с указанием средневзвешенного значения потерь?

Ответ: Полагаем, что налогоплательщик вправе отразить объем фактических потерь полезного ископаемого, понесенных при добыче, в более поздних налоговых периодах, чем они фактически были понесены, если организация осуществляет добычу твердых полезных ископаемых, объем которых определяется прямым методом и на момент наступления срока уплаты налога по итогам очередного налогового периода у налогоплательщика отсутствуют данные о фактических потерях полезных ископаемых, при этом измерения потерь от добычи осуществляются не ежемесячно, а по мере отработки (добычи) полезного ископаемого и произвести измерение фактических потерь за каждый месяц технологически невозможно, в том числе в силу особенностей геологического строения участка (фактические потери не превысили установленных на год нормативов). Вместе с тем необходимо отметить, что в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие судом решения не в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

В силу ст. 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц (в целях гл. 26 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

Налоговая декларация по НДПИ представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ).

В связи с этим по итогам каждого налогового периода плательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет налоговую базу, количество добытого полезного ископаемого (с учетом фактических потерь), в отношении которого в этом периоде завершен технологический цикл по его добыче, исчисляет сумму налога.

При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

На основании п. 3 ст. 339 НК РФ при применении налогоплательщиком прямого метода определения добытого полезного ископаемого количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2009 N 09АП-23739/2009-АК (по п. 1.14 решения - несвоевременное отражение потерь природного газа) суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в декларациях по НДПИ несвоевременно отразил в составе налоговой базы, облагаемой по нулевой ставке, объем фактических потерь полезного ископаемого, понесенных при добыче, то есть в более поздних налоговых периодах, чем они фактически были понесены.

Суд отметил, что независимо от периода отражения в декларациях потерь, облагаемых по ставке 0 руб., недоимки не возникает. Поскольку потери полезного ископаемого, связанные с его добычей, в пределах нормативов облагаются налогом по ставке 0 руб. независимо от периода их возникновения. Поэтому даже несвоевременное отражение в декларациях количества потерь, облагаемых по нулевой ставке, не повлекло неправильного исчисления и неполной уплаты налога.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2010 N 09АП-25907/2010-АК суд признал незаконным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату НДПИ, поскольку технологически невозможно произвести измерение фактических потерь за каждый месяц, в том числе в силу особенностей геологического строения участка.

Суд не согласился с доводами налогового органа о том, что сверхнормативные потери, допущенные в одном налоговом периоде, не могут быть учтены в ином налоговом периоде.

Суд счел, что налоговым органом неправомерно применен средневзвешенный норматив потерь за год (период норматива на один месяц не исчисляется) по всем выемочным единицам месторождения по отношению к месячному объему.

Из содержания п. 3 ст. 339, ст. 341, абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (фактические потери определяются по завершении полного технологического цикла по добыче (по факту полной отработки выемочной единицы), налоговый период - календарный месяц, норматив потерь утверждается на календарный год) точное (окончательное) определение НДПИ за налоговый период (календарный месяц) произвести невозможно.

В силу данных обстоятельств в тех налоговых периодах, когда измерения фактических потерь не производились, и с учетом того, что нормативы устанавливаются из расчета на календарный год, для ежемесячного исчисления НДПИ заявитель применяет расчетное значение потерь с возможностью уточнения фактических данных на конец календарного года и (или) по завершению полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Точное значение фактических и нормативных потерь может быть определено только при наступлении следующих событий: на конец календарного года 31 декабря года (по результатам измерений потерь геолого-маркшейдерской службой предприятия); после полной отработки выемочной единицы (по завершению всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, по состоянию на конец месяца, в котором завершен полный технологический цикл добычи полезного ископаемого (полный цикл отработки выемочной единицы)).

Результаты корректировок в части нормативных потерь при добыче включаются заявителем в текущую декларацию по НДПИ (за декабрь и (или) за месяц, в котором завершен цикл полной отработки выемочной единицы).

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09 (по п. 5.1 решения) суд пришел к выводу о правильном определении обществом налоговой базы по НДПИ (в том числе и по размеру фактических потерь) по завершении технологического цикла по добыче нефти, отклонив доводы инспекции о том, что общество в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 342 и п. 5 ст. 338 НК РФ занизило налоговую базу по НДПИ на количество сверхнормативных потерь.

Необходимо также отметить наличие отрицательной судебной практики.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.10.2006 N Ф09-4330/06-С7 суд признал правомерным доначисление обществу НДПИ в связи с тем, что при исчислении объекта налогообложения за февраль 2005 г. не были учтены сверхнормативные потери полезного ископаемого за этот месяц, отклонив довод о том, что количество фактических потерь полезного ископаемого определяется налогоплательщиком один раз по окончании года, поэтому в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ подлежит отражению за весь год в налоговой декларации за декабрь, а не ежемесячно. Количество добытого полезного ископаемого в целях налогообложения определялось обществом ежемесячно прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств). Определение и учет фактических потерь полезного ископаемого в этих же целях осуществлялись обществом ежемесячно по данным маркшейдерских замеров. Как указал суд, согласно ст. 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц, следовательно, отражение в налоговой декларации за декабрь фактических потерь за год при ежемесячном исчислении налоговых обязательств влечет за собой неправильное исчисление налога. Доводы общества о том, что соответствующие замеры с целью определения фактически погашенных запасов полезного ископаемого в пределах шахтного поля им производятся по окончании года, отклонены судом, поскольку данное обстоятельство не имеет непосредственного отношения к порядку определения налоговых обязательств по итогам конкретных налоговых периодов, так как данные замеры необходимы для иных целей - расчета норматива потерь полезных ископаемых, утверждаемого в дальнейшем.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2006 N 17АП-135/06-АК.

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 N 17АП-8904/2007-АК (Постановлением ФАС Уральского округа от 04.05.2008 N Ф09-2945/08-С3 оставлено без изменения, Определением ВАС РФ от 12.09.2008 N 11275/08 отказано в пересмотре в порядке надзора) арбитражный суд пришел к выводу, что отражение в налоговой декларации по НДПИ за декабрь фактических потерь за год при ежемесячном исчислении налоговых обязательств влечет за собой неправильное исчисление налога.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-18748/2010-АК суд не принял во внимание доводы налогоплательщика об утверждении годовых нормативов потерь полезных ископаемых, поскольку утверждение нормативов потерь на год не является основанием для единовременного отражения заявителем таких потерь в декларации за декабрь с нарушением ст. ст. 338, 339, 341, 342, 343 НК РФ. Доводы о том, что сравнение добычи полезного ископаемого за месяц с потерями полезного ископаемого за весь год противоречит п. 3 ст. 339 НК РФ, признаны несостоятельными, поскольку произвольное, без учета налоговых периодов определение налоговой базы по НДПИ не соответствует требованиям закона. При этом судом учтено то обстоятельство, что налоговым органом проверяются сведения, содержащиеся в декларации за месяц, без учета иных сведений, содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности за год.

Полагаем, что налогоплательщик вправе отразить объем фактических потерь полезного ископаемого, понесенных при добыче, в более поздних налоговых периодах, чем они фактически были понесены. Вместе с тем, как видим, в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие судом решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

11.03.2011