Налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином и при этом осуществляющего производство иных подакцизных нефтепродуктов, в январе 2010 г. была осуществлена реализация подакцизных нефтепродуктов на экспорт без поручительства банка (или банковской гарантии). Начисленная по указанной реализации соответствующая сумма акциза была налогоплательщиком уплачена в общеустановленном порядке (т. е. 25.02.2010) и по решению налогового органа на основании представленных (также 25.02.2010) документов, подтверждающих факт указанного экспорта, возмещена в порядке и сроки, установленные ст. 203 НК РФ (в мае 2010 г.). При этом, по мнению налогоплательщика, налоговым органом возмещение суммы акциза в карточке "Расчеты с бюджетом" было неправомерно отражено по установленному ст. 204 НК РФ сроку представления налоговой декларации налогоплательщиками, имеющими свидетельство (25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным), т. е. 25.04.2010, а не по сроку фактического представления декларации (т. е. 25.02.2010), в результате чего переплата (или, другими словами, право на возмещение уплаченной по этой реализации суммы акциза) отражена в карточке "Расчеты с бюджетом" на два месяца позднее. В сентябре 2010 г. налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация за январь 2010 г., отражающая дополнительно начисленную сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за этот налоговый период. Налогоплательщик считает, что, поскольку в связи с подтвержденным фактом реализации товаров на экспорт в январе 2010 г. у него за этот налоговый период имелась переплата (право на возмещение уплаченной суммы акциза), начисление налоговым органом пеней на сумму недоимки, заявленную в уточненной декларации за январь 2010 г., произведено неправомерно. Правомерны ли в данной ситуации действия налогового органа?

Ответ: При рассмотрении вопроса о порядке возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком по операциям реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в связи с отсутствием у него поручительства банка или банковской гарантии, необходимо руководствоваться следующим.

Пунктом 3 ст. 184 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт вследствие отсутствия у него поручительства банка (или банковской гарантии), после представления этим налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт указанного экспорта, подлежат возмещению в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

Так, в соответствии с положениями п. 4 ст. 203 НК РФ указанное возмещение должно производиться не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт. В течение указанного срока налоговый орган должен проверить обоснованность этого возмещения и принять решение либо о возмещении соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью или частично). Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

В соответствии с разъяснениями, данными в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога не подлежат начислению пени.

Таким образом, если бы в рассматриваемой ситуации уточненная налоговая декларация по акцизам, отражающая сведения о сумме произведенных налогоплательщиком доначислений за январь 2010 г. (т. е. о наличии у него недоимки по акцизам), была бы представлена этим налогоплательщиком до момента принятия налоговым органом решения о возмещении суммы акциза, уплаченной им по экспортным операциям (т. е. до мая 2010 г.), то наличие у налогоплательщика незачтенной (т. е. невозмещенной) суммы акциза имело бы место. Соответственно, это обстоятельство (в соответствии с вышеизложенными положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, а также нормами п. 4 ст. 203 НК РФ) послужило бы основанием как для проведения зачета суммы недоимки, образовавшейся в период между подачей уточненной декларации за январь 2010 г. и датой возмещения, в счет суммы указанного возмещения, так и для неначисления пеней на зачтенную сумму недоимки.

В то же время, принимая во внимание то обстоятельство, что в рассматриваемом случае решение о возмещении суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком по операции реализации на экспорт подакцизных нефтепродуктов, было принято налоговым органом в мае 2010 г., а также то, что в соответствии с положениями п. 4 ст. 203 НК РФ возврат этой суммы осуществляется Федеральным казначейством в течение двух недель после получения указанного решения, на момент представления налогоплательщиком в сентябре 2010 г. уточненной декларации за январь 2010 г. с доначисленной к уплате суммой акциза его право на возмещение уже было реализовано.

Из совокупности изложенного следует, что согласно вышеуказанной ситуации независимо от того, по какому конкретно сроку в рассматриваемом случае было бы отражено в карточке "Расчеты с бюджетом" решение налогового органа о возмещении сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком по экспортным операциям: по сроку 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (т. е. в данном случае - 25.02.2010), или же по сроку 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (т. е. 25.04.2010), - на момент подачи (в сентябре 2010 г.) этим налогоплательщиком вторичной (уточненной) декларации за январь 2010 г. с заявленной суммой недоимки по акцизу, переплаты этого налога, которую можно было бы зачесть в счет погашения этой недоимки, у него не имелось.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 81 НК РФ в случае обнаружения налогоплательщиком в сданной в налоговый орган налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в эту декларацию.

При этом в п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ предусмотрены условия, при соблюдении которых налогоплательщик в создавшейся ситуации может избежать налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет причитающейся суммы налога.

Так, в случае если вышеперечисленные неточности в представленной налоговой декларации обнаружены после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты акциза, то в соответствии с положениями п. 4 указанной статьи налогоплательщик освобождается от ответственности, если внесет в налоговую декларацию указанные дополнения и изменения до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. При этом до внесения этих изменений и дополнений налогоплательщик обязан уплатить недостающую сумму налога.

Кроме того, как следует из п. 4 ст. 81 НК РФ, помимо уплаты недостающей суммы налога, обязательным условием для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога в бюджет, является уплата соответствующих пеней.

Из приведенных норм следует, что НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период при условии, что он не только самостоятельно выявит допущенное нарушение и произведет перерасчет суммы налога, подлежащей уплате за этот период, но и до представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации уплатит сумму этой недоимки, а также соответствующие этой сумме пени, самостоятельно исчисленные им за просрочку уплаты доначисленной суммы.

Соответственно, учитывая, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком, не имеющим на момент декларирования суммы недоимки по акцизу переплаты по указанному налогу, вышеуказанные условия освобождения от налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет суммы налога не выполнены, налоговым органом на сумму налога, заявленного в уточненной декларации к доплате, в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате данного налога начиная со дня, следующего за установленным законодательством сроком его уплаты, до дня его фактической уплаты.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

26.02.2011