В 2012 г. ООО произвело ремонтные работы фасада здания, которое арендовано у Департамента по управлению муниципальным имуществом (ДУМИ), и обратилось в ДУМИ с просьбой зачесть стоимость этих работ в счет арендной платы

В 2012 г. организация применяла систему налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля) и ОСН. Работы подрядчику были оплачены в 2012 г. и отнесены на расходы пропорционально выручке по видам деятельности: ЕНВД - 191 977,10 руб., ОСН - 8688,83 руб. (всего 200 665,93 руб.). В 2012 г. ООО не являлось плательщиком НДС (ЕНВД, ст. 145 НК РФ).

С 2013 г. организация применяет по розничной торговле ЕНВД, а по другой деятельности - УСН.

В апреле 2013 г. ДУМИ выдал ООО дополнительное соглашение к договору аренды на зачет стоимости работ в счет арендной платы на сумму 170 055,87 руб. (без НДС) и представил в июле 2013 г. новый расчет арендной платы на 2013 г., уменьшив сумму платежа за июнь 2013 г. на сумму 170 055,87 руб. и НДС - на сумму 30 610,06 руб. (всего 200 665,93 руб.).

1. Правильно ли были учтены расходы на ремонт в 2012 г., учитывая, что в 2013 г. расходы арендатора возмещены путем проведения зачета в счет арендной платы?

2. Как зачет стоимости ремонтных работ в счет арендной платы отразится при налогообложении по УСН в 2013 г.?

3. Как засчитывается (уплачивается) НДС?

Ответ: 1. Организация - арендатор муниципального имущества, которая в 2012 г. применяла ОСН и ЕНВД, правомерно учла в 2012 г. в расходах стоимость ремонта арендованного имущества пропорционально выручке по видам деятельности, так как в договоре аренды не было предусмотрено возмещения арендодателем данных расходов. 2. В 2013 г. сумма возмещения расходов, полученная арендатором на основании дополнительного соглашения в виде уменьшения арендной платы за июнь 2013 г. (170 055,87 руб.), включается в состав доходов при УСН. 3. Арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС с суммы арендной платы, обязательства по уплате которой прекращены зачетом. У сторон договора отсутствовало право на заключение соглашения о зачете НДС в счет произведенного ремонта арендуемого помещения.

Обоснование: Налог на прибыль

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ затраты на осуществление ремонтных работ могут быть учтены в качестве расходов в случае соответствия их критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Данное правило относится и к расходам арендатора, если согласно положениям договора (соглашения) указанные расходы не компенсируются арендодателем (п. 2 ст. 260 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

В рассматриваемом случае, как мы поняли, договором аренды не было предусмотрено возмещения расходов на ремонт, а зачет произведен в 2013 г. на основании дополнительного соглашения, заключенного уже после проведения ремонта арендатором в 2012 г., оплаченного из собственных средств.

В таком случае признание в налоговом учете арендатора расходов на ремонт является правомерным.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 24.12.2012 N А40-122894/11-107-503 применительно к схожим обстоятельствам.

Таким образом, считаем, что налогоплательщик правомерно учел расходы на ремонт в периоде их осуществления пропорционально полученным доходам (выручке от реализации) по соответствующим видам деятельности (абз. 3 и 4 п. 9, п. 10 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237).

Упрощенная система налогообложения (УСН)

Сумма возмещения расходов, полученная арендатором в виде уменьшения арендной платы за июнь 2013 г. (170 055,87 руб.), включается в состав доходов при УСН в периоде проведения зачета на основании п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При аренде муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в отношении НДС, исчисляемого с суммы арендной платы (п. 3 ст. 161 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ налоговый агент (арендатор) обязан своевременно исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как указано в вопросе, на дату проведения зачета арендатор применял ЕНВД, УСН и, соответственно, не являлся плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/60, ФНС России от 17.05.2011 N АС-4-3/7853@, Постановление ФАС Уральского округа от 02.09.2010 N Ф09-7182/10-С2).

При этом нормы гл. 21, 26.3 НК РФ не устанавливают исключений по исполнению обязанностей налогового агента для организаций, применяющих ЕНВД, в связи с чем налогоплательщики ЕНВД обязаны уплачивать НДС при аренде муниципального имущества на основании п. 3 ст. 161 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России, указывая на обязательность исполнения обязанностей налогового агента в Письмах от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44. Судебная практика отражает аналогичный подход (см. Постановления ФАС Уральского округа от 08.02.2011 N Ф09-10371/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2010 N А26-7880/2009).

Что касается непосредственно того обстоятельства, что обязательства по арендной плате погашаются зачетом (безденежно), то это не освобождает арендатора от обязанности уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет.

Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/60, от 16.04.2008 N 03-07-11/147 применительно к схожим ситуациям.

Кроме того, в Определении ВАС РФ от 03.04.2009 N ВАС-536/09 указано, что при проведении зачета, поскольку налог на добавленную стоимость является федеральным налогом и зачисляется в федеральный бюджет в размере 100%, у сторон отсутствовало право на заключение соглашения о зачете налога на добавленную стоимость в счет произведенного обществом ремонта арендуемого помещения.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.09.2010 N Ф09-7182/10-С2 по делу N А60-61419/2009-С8 также сказано, что в силу требований гл. 21 НК РФ безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части (без включения НДС) не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что арендатор в данном случае должен исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС с суммы арендной платы, обязательства по уплате которой прекращены зачетом.

При этом часть уплаченной суммы НДС арендатор учитывает в качестве расхода на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465). Сумма НДС, учитываемая в составе расходов, определяется пропорционально выручке, полученной от осуществления деятельности, облагаемой по УСН (п. 8 ст. 346.18, п. 10 ст. 346.6 НК РФ).

Н. С.Евдокимова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

19.02.2014