Вправе ли организация, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в связи с тем что обнаруженные в 2010 г. искажения привели к завышению налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 - 2006 гг. (то есть в периоде, с момента уплаты налогов за который прошло более трех лет), уменьшить налогооблагаемую базу 2010 г.?

Ответ: Общество вправе исправить ошибку, относящуюся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде, однако если с момента излишней уплаты налога за налоговый период, в котором ошибка была совершена, прошло три года, то с большой долей вероятности это приведет к претензиям налоговых органов.

Обоснование: В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отметим, что нормы НК РФ напрямую не привязывают право налогоплательщика, установленное в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, к трехлетнему сроку, который дан для возврата или зачета излишне уплаченных налогов. Однако исправление ошибки, относящейся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде может трактоваться как разновидность возврата или зачета налога в силу своего экономического содержания. Соответственно, срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, по нашему мнению, может быть применим правоприменительной практикой к рассматриваемой норме.

Следует отметить, что указанный вопрос был предметом рассмотрения в Письмах Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153. В Письмах Минфин России указывает, что статья 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Вместе с тем п. 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. То есть в Письмах даны цитаты норм без конкретного ответа на вопрос. Несмотря на указание на норму о зачете, из данных Писем все же нельзя сделать однозначный вывод, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ должен применяться в совокупности с п. 7 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, общество вправе исправить ошибку, относящуюся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде, однако если с момента излишней уплаты налога за налоговый период, в котором ошибка была совершена, прошло три года, то с большой долей вероятности это приведет к претензиям налоговых органов.

Д. В.Копаев

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.02.2011