Организация во исполнение обязанности налогового агента предъявила в банк платежное поручение на перечисление в бюджет РФ сумм НДФЛ. Суммы налога были списаны с лицевого счета организации, однако не перечислены в бюджет, так как банк был признан банкротом. Считается ли в указанном случае организация не исполнившей обязанность налогового агента по перечислению сумм НДФЛ в бюджет?

Ответ: Учитывая сложившуюся судебную практику, обязанность организации по уплате сумм НДФЛ в бюджет считается исполненной, если суммы налога были списаны с лицевого счета организации, однако не перечислены в бюджет, так как банк был признан банкротом, с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджет сумм налога (независимо от фактической уплаты банком сумм налога в бюджет) при условии, что на лицевом счете организации имеются денежные средства в необходимом размере. При этом в данном случае действия организации (налогового агента) при исполнении обязанности по уплате налога в бюджет считаются добросовестными, если организация наряду с перечислением сумм налога через указанный счет производит иные денежные расчеты и фактически пользуется указанным счетом, у организации отсутствуют счета в различных иных банках (используя которые организация может произвести уплату налога в бюджет), организация на момент предъявления в банк платежного поручения не располагает сведениями о том, что на корреспондентском счете банка отсутствуют денежные средства. В противном случае организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ установлено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом п. 2 названной статьи установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 45 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Принимая во внимание, что налоговые агенты и налогоплательщики имеют равные права, следует вывод, что обязанность налогового агента по перечислению сумм НДФЛ в бюджет считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджет сумм налога.

Вместе с тем п. 4 ст. 45 НК РФ предусмотрены случаи, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, а именно:

- отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

- неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Из анализа представленной нормы очевидно, что перечень случаев, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, носит закрытый характер и не допускает его расширительного толкования. Указанный перечень не содержит такого основания для признания обязанности по уплате налога неисполненной, как неперечисление банком в бюджет сумм налога.

Пунктом 1 ст. 60 НК РФ определено, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Следовательно, организация считается исполнившей свои обязанности по уплате сумм налога с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на его счете достаточных средств для его исполнения.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 по делу N А42-7139/2008.

Следует заметить, что факт исполнения организацией обязанности по уплате налога НК РФ не ставит в зависимость от дальнейшего перечисления сумм налога банком в бюджет.

Конституционный Суд РФ в Определении от 14.05.2002 N 108-О указал, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П.

При этом ФАС Московского округа в Постановлении от 13.04.2006, 10.04.2006 N КА-А40/2864-06 по делу N А40-54690/05-128-501 пришел к выводу, что налоговые органы вправе требовать уплаты налоговых платежей, списанных банком с расчетного счета предприятия, но не перечисленных в бюджет, именно с банка, а не с его клиента-предприятия.

Однако при этом следует учитывать позицию ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 18.08.2008 N Ф04-4982/2008(9838-А45-40), оставленном в силе Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16126/08, согласно которой обязанность налогоплательщика по уплате сумм налога в бюджет считается исполненной, помимо всего прочего, в случае если налогоплательщик действовал добросовестно, предполагая, что денежные средства поступят в бюджет, в связи с чем уплата налога будет произведена.

При этом под недобросовестными действиями налогоплательщика суд понимает наличие у организации счетов в разных банках, отсутствие фактического пользования счетом в банке, через который производилась уплата налога, осведомленность организации об отсутствии на корреспондентском счете банка денежных средств.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

14.02.2011