Организация осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи на основании субагентского договора с оператором сотовой связи. Указанные операции она облагает НДС в рамках общей системы налогообложения. Правомерны ли действия организации? Подлежит ли указанная деятельность обложению ЕНВД?

Ответ: Организация в случае реализации в соответствии с субагентским договором карт экспресс-оплаты должна облагать указанные операции НДС. Данные операции не подлежат обложению ЕНВД.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Пунктом 1 ст. 1009 ГК РФ установлено, что агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

Таким образом, организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность на основании субагентского договора, если запрет на заключение такого договора не содержится в агентском договоре.

Подпунктами 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, и розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При этом согласно п. 2 названной статьи под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

На основании изложенного исполнение субагентского договора, равно как и агентского, является деятельностью, отличной от деятельности по розничной торговле. Более того, совершение по поручению принципала юридических и иных действий не поименовано в ст. 346.26 НК РФ и, следовательно, не подлежит обложению ЕНВД.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А10-3076/08-Ф02-2539/09 по делу N А10-3076/08, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 03.11.2009 N ВАС-11483/09.

В соответствии с п. 2 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310, карта оплаты услуг телефонной связи - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи.

ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 21.08.2009 по делу N А32-11783/2008-3/122, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 16.11.2009 N ВАС-1645/09, указал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, и в соответствии с гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи.

В рамках субагентского договора общество указанные карточки в собственность не приобретает, а лишь принимает на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению переданных ему карт согласно тарифам оператора с предоставлением ему за эту деятельность комиссионного вознаграждения.

Согласно п. 1 ст. 54 вышеназванного Закона оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов - непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.

Минфин России в Письме от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30 указал, что предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты за услуги Интернета, осуществляемая в рамках агентских договоров, заключенных с операторами связи - принципалами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Также п. 1 ст. 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров являются плательщиками НДС и определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора.

На основании изложенного реализация карт экспресс-оплаты по субагентскому договору не подлежит обложению ЕНВД и облагается НДС в общеустановленном порядке.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.03.2009 по делу N А43-6112/2008-6-104 указал, что предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты, приобретенных в собственность в целях розничной продажи, относится к розничной торговле; полученный доход является объектом налогообложения по ЕНВД.

Аналогичный вывод изложен также в Письмах Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/211, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.12.2006 по делу N А09-14798/05-22 установил, что по своей природе карты экспресс-оплаты являются средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Продавец карт оплаты услуг телефонной связи, выступая в качестве дилера по договору с организацией-оператором, сам услуг связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи. Таким образом, реализация дилером карт оплаты услуг сотовой связи, а также карт оплаты доступа в Интернет является розничной торговлей товарами, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

14.02.2011