Организация осуществляет строительство объектов путем заключения договоров с подрядными организациями и не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами. При этом отдел капитального строительства организации осуществляет контроль за ходом строительно-монтажных работ, производимых подрядными организациями. Подлежат ли включению суммы затрат на содержание ОКС в налогооблагаемую базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ?

Ответ: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" в НК РФ не содержится. Статья 159 НК РФ также не содержит перечня расходов на СМР, которые должны быть включены в налоговую базу по НДС.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12, в случае если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не признаются и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются, то есть пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется. Аналогичные выводы содержатся также в Письмах Минфина России от 23.08.2007 N 03-07-10/19, от 23.04.2007 N 03-07-11/124, от 19.04.2007 N 03-07-11/113, от 26.03.2007 N 03-07-11/80, от 02.11.2006 N 03-04-10/19, от 29.08.2006 N 03-04-10/12, Письме ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, которым направлены для сведения Разъяснения Минфина России по вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства объектов.

Данного подхода придерживаются и суды (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 оставлено без изменения), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31) (Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 4658/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2008 N А06-5184/07, ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9427/07-С2, ФАС Центрального округа от 22.01.2007 N А14-7875/2006/231/24).

При выполнении строительно-монтажных работ смешанным способом официальная позиция налоговых органов и судебная практика расходятся. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570 при выполнении СМР смешанным способом в налоговую базу по НДС включается стоимость работ, выполненных как собственными силами налогоплательщика, так и с привлечением подрядных организаций.

В Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 оставлено без изменения) отмечено, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства: когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ - в отношении работ, которые выполнены хозяйственным способом. Таким образом, указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Таким образом, на основании вышеизложенного объект налогообложения по НДС, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, возникает у налогоплательщика лишь при условии выполнения строительно-монтажных работ собственными силами организации. При выполнении работ подрядными организациями соответствующего объекта налогообложения не возникает и налоговая база исходя из стоимости таких работ не исчисляется.

Как указано в Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не признаются.

Данной позиции придерживаются также и суды.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 отклонил доводы налогового органа о том, что в нарушение пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления на сумму расходов на содержание подразделений капитального строительства. Суд исходил из того, что налоговая база по НДС у налогоплательщика не возникла, так как СМР осуществлялись не собственными силами общества, а привлеченными подрядными организациями.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.02.2009 N 09АП-925/2009-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 29.05.2009 N КА-А40/3409-09-2 оставлено без изменения) счел, что при исчислении базы по НДС в стоимость СМР для собственного потребления включаются только те затраты, которые предусмотрены сметами на строительство. При этом в стоимость СМР может быть включена зарплата только тех рабочих, которые привлекаются на основании нарядов строительства.

ФАС Московского округа в Постановлении от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09 отклонил доводы налогового органа о том, что затраты на заработную плату и ЕСН работников отдела капитального строительства (ОКС) должны учитываться в налоговой базе по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как составная часть стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. Судьи исходили из того, что налоговая база по НДС у общества не возникла, так как СМР осуществлялись не собственными силами общества.

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 отметил, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся именно строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком для собственных нужд.

Оценив положение об отделе капитального ремонта и капитального строительства, согласно которому отделы капитального строительства общества осуществляют контроль за ходом строительно-монтажных работ, производимых подрядными организациями, суд установил, что общество не выполняло строительно-монтажные работы собственными силами, поскольку контрольные функции, выполняемые ОКС общества, строительно-монтажными работами не являются, а поэтому затраты по содержанию ОКС в виде заработной платы сотрудникам и ЕСН общество учитывало на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как затраты, включаемые в первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств. Следовательно, затраты по содержанию ОКС не являются расходами на выполнение строительно-монтажных работ, а поэтому налоговый орган неправомерно начислил обществу НДС. При этом суд сослался на Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 (Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4140/10 отказано в пересмотре в порядке надзора) не согласился с доводами налогового органа о том, что в нарушение пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления на сумму расходов на содержание ОКС. Как указал суд, поскольку сотрудники отделов капитального строительства непосредственного участия в выполнении строительно-монтажных работ не принимали, следовательно, у общества отсутствовали основания для включения затрат по содержанию отделов (служб) капитального строительства в налоговую базу по НДС.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 31.01.2007 N А08-13527/05-7 счел, что общество правомерно не включило в налоговую базу по НДС сумму расходов, связанных с начислением и выплатой заработной платы работникам центрального отдела капитального строительства (ЦОКС), и прочих затрат по содержанию данного отдела, притом что налогоплательщик осуществлял строительно-монтажные работы на объектах как собственными силами, так и силами подрядных организаций. Как указал суд, работники ЦОКС осуществляли административно-технические функции по контролю за ходом строительных работ и поэтапную приемку указанных работ, не участвуя непосредственно в выполнении строительно-монтажных работ и в монтаже оборудования. Поэтому данные расходы не могут рассматриваться как расходы на строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Таким образом, суммы затрат на содержание ОКС не включаются в налогооблагаемую базу, если строительно-монтажные работы осуществляются подрядными организациями, а не собственными силами организации.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

10.02.2011