Организация осуществляет строительство объектов путем заключения договоров с подрядными организациями и не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами. При этом отдел капитального строительства организации осуществляет контроль за ходом строительно-монтажных работ, производимых подрядными организациями. Вправе ли организация учесть затраты по заработной плате сотрудников отдела капитального строительства в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), а не в первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости?

Ответ: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и на основании ст. 255 НК РФ уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В п. 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, и иные.

При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

По мнению Минфина России, расходы на содержание отдела капитального строительства для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость объекта строительства и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст. ст. 256 и 257 НК РФ, в том числе затраты на оплату труда работников отдела капитального строительства, включая ЕСН, отчисления в ПФР, страхование от несчастных случаев (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32).

Данный вывод обосновывается тем, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение)).

В то же время в Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 содержится вывод о том, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. Хотя в указанном Письме Минфина России идет речь о суммах ввозных таможенных пошлин и сборов, полагаем, что данный вывод может быть применен и в отношении иных расходов.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, затраты общества на заработную плату сотрудникам отдела капитального строительства не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, если служебные функции сотрудников непосредственно не связаны с выполнением строительно-монтажных работ и техническим надзором за их осуществлением.

ВАС РФ в Определении от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 признал неправомерным доначисление налога на прибыль в связи с отнесением обществом к составу текущих расходов затрат на оплату труда сотрудников отделов капитального строительства, а также сумм ЕСН, исчисленного с указанных выплат. Отклонив доводы инспекции о том, что данные расходы подлежали учету при формировании первоначальной стоимости создаваемых объектов основных средств, суд исходил из того, что в перечень функциональных обязанностей отделов капитального строительства входит не только осуществление приемки результатов строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями по заказу общества, а также технического надзора за этими работами, но и ряд иных функций, связанных с управлением, текущей эксплуатацией и материально-техническим снабжением (в частности, функции по обеспечению капитального ремонта, осуществлению выбора поставщиков оборудования и материалов, подрядчиков и исполнителей, разработке планов инвестиционной деятельности, капитального строительства и проектов материально-технического обеспечения, контролю за выполнением этих планов, учету результатов выполненных работ). В силу изложенного доначисление налога на прибыль ввиду исключения спорных расходов в полном объеме означает непринятие этих расходов и в части, относящейся к выполнению функциональных обязанностей, не связанных с капитальным строительством, что не соответствует положениям ст. ст. 255 и 257 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 отклонил доводы налогового органа о том, что затраты по оплате труда работников подразделения капитального строительства (ОКС) и начисленный на данные суммы заработной платы единый социальный налог формируют капитальные затраты по созданию амортизированного имущества - строящихся объектов основных средств, которые в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Налоговый орган не принял данные раздельного учета заработной платы сотрудников ОКС, распределяемой на текущие расходы и на первоначальную стоимость объектов основных средств; исключил из состава расходов затраты по оплате труда сотрудников ОКС в полном объеме.

Судебные инстанции руководствовались п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 253, ст. 255, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01, Инструкцией и исходили из того, что затраты налогоплательщика на заработную плату сотрудникам отдела капитального строительства не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников непосредственно не связаны с выполнением строительно-монтажных работ и техническим надзором за их осуществлением, в связи с чем налогоплательщик, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учел расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату ЕСН - в составе расходов на уплату налогов.

Суд установил, что работники ОКС выполняют функции, связанные со строительством, текущей эксплуатацией и управлением. Для реализации принципа разделения затрат на капитальные и некапитальные налогоплательщик определил порядок распределения и закрепил его в учетной политике.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-15238/2009-АК судьи исходили из того, что у налогоплательщика деятельность ОКС связана не только со строительством, но и с капитальным ремонтом, материально-техническим снабжением и рядом других, не связанных со строительством функций. В соответствии с положением департамента (управления, отдела) капитального строительства в задачи подразделения входят:

1) обеспечение строительства объектов связи и гражданского назначения в соответствии с годовыми и квартальными планами и своевременный ввод в эксплуатацию объектов строительства и основных средств в соответствии с утвержденным планом;

2) обеспечение капитального ремонта объектов связи, зданий и гражданских сооружений;

3) обеспечение закупки товаров, выбор поставщиков оборудования, материалов, услуг, работ (в том числе строительно-монтажных), поддержка и обновление списка поставщиков и закупаемых материалов;

4) обеспечение всеми необходимыми для производственной деятельности материальными ресурсами требуемого качества и их рациональное использование с целью сокращения издержек производства и получения максимальной прибыли;

5) разработка проектов перспективных и текущих планов и балансов материально-технического обеспечения производственной программы, ремонтно-эксплуатационных нужд;

6) своевременное представление статистической отчетности в государственные органы и внутренней отчетности;

7) контроль и анализ выполнения показателей по долгосрочным, среднесрочным и текущим планам инвестиционной деятельности филиала;

8) участие в процессе инвестиционного планирования общества.

Подразделения капитального строительства выполняют функции обеспечения строительства объектов, капитальных и текущих ремонтов, логистики и снабжения для основного производства, ремонтно-эксплуатационных нужд и строительства, управленческие функции в части составления планов, мониторинга их выполнения, формирования отчетности.

Таким образом, работники ОКС выполняют функции, связанные со строительством, текущей эксплуатацией и управлением. Для реализации принципа разделения затрат на капитальные и некапитальные налогоплательщик определил порядок распределения и закрепил его в учетной политике.

Согласно данному порядку в бухгалтерском и налоговом учете производится капитализация расходов ОКС, непосредственно связанных со строительством объектов. Налоговый орган, в соответствии с НК РФ, не уполномочен предлагать иной порядок распределения расходов на капитализируемые и текущие.

На основании изложенного расходы на оплату труда сотрудников ОКС, непосредственно не связанные со строительством объектов основных средств, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253, ст. 255 НК РФ, правомерно учитывались обществом в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.

Арбитражный суд отклонил ссылку налогового органа на п. 1.4 Положения, указав, что данный нормативный акт в настоящее время не подлежит применению при осуществлении организациями бухгалтерского учета. Как указал суд, система нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, принятых в последующий период, включая Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", система положений по бухгалтерскому учету, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и Инструкция не содержат такого объекта бухгалтерского учета, как долгосрочные инвестиции, равно как и не предусматривают применения понятия "инвентарная стоимость объектов инвестиций". Понятие "инвентарная стоимость" не применяется в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету ни применительно к основным средствам, ни по отношению к иным объектам.

Таким образом, Положение в настоящее время не может рассматриваться как подлежащее обязательному применению в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, поскольку не соответствует нормативным актам по бухгалтерскому учету, принятым в более поздний период и имеющим большую юридическую силу.

Кроме того, суд отметил, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, сама по себе возможность отнесения заработной платы сотрудников ОКС к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, не означает, как ошибочно полагает налоговый орган, необходимость учитывать расходы в данной группе, поскольку они с равными, а по мнению общества, с большими основаниями подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.

На основании изложенного общество правомерно, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства, непосредственно не связанные с созданием новых основных средств, в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату ЕСН - в составе расходов на уплату налогов, признаваемых для целей налогообложения ежемесячно.

Также суд указал, что налоговый орган неправомерно полностью исключил из состава расходов затраты по содержанию объектов (служб) капитального строительства, как если бы данные расходы вообще не были связаны с хозяйственной деятельностью общества или являлись бы документально не подтвержденными. Если ведение налогового учета осуществлялось налогоплательщиком с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги, то согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в таком случае налоговый орган обладает правом исчислить налоги расчетным путем. Данная норма, а также иные нормы НК РФ не предусматривают вместо применения расчетного способа исчисления налога в полном объеме не признавать расходы для целей налогообложения. Однако налоговый орган не воспользовался предоставленным ему правом, вместо этого незаконно полностью исключив обоснованную и документально подтвержденную сумму расходов из состава расходов общества, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Несоблюдение налоговым органом процедуры пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в судебной арбитражной практике рассматривается как самостоятельное основание к признанию незаконными решений налоговых органов, о чем указано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 (Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4140/10 отказано в пересмотре в порядке надзора), Решении Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 N А40-47225/09-129-263, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2009 N 09АП-23553/2009-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 12.03.2010 N КА-А40/1781-10 оставлено без изменения).

ФАС Московского округа в Постановлении от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09 отклонил доводы налогового органа о том, что затраты на заработную плату и ЕСН работников отдела капитального строительства должны учитываться в составе капитальных вложений и увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Судьи исходили из того, что в функции сотрудников ОКС входил контроль не только собственно за строительством объектов, но и за текущим ремонтом, в связи с чем распределение затрат на выплату заработной платы между этими видами деятельности было невозможным. По этой причине расходы на заработную плату относились к общехозяйственным и учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль в этом качестве.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 N 09АП-925/2009-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 29.05.2009 N КА-А40/3409-09-2 оставлено без изменения) сделан вывод о том, что затраты в виде оплаты труда работников отделов капитального строительства и перспективного развития подлежат отнесению на расходы по общим правилам гл. 25 НК РФ, а не включению в первоначальную стоимость объектов основных средств и списанию через амортизацию, поскольку ст. 255 НК РФ не содержит положений, ставящих возможность учета суммы зарплаты тех или иных работников (или работников тех или иных отделов) в зависимость от их функциональных обязанностей или должностных полномочий.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.06.2009 N А09-2071/2008 (Определением ВАС РФ от 29.10.2009 N ВАС-13450/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал необоснованным исключение налоговым органом из числа расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, затрат на оплату труда работника отдела капитального строительства, отклонив довод о том, что заработная плата должна быть распределена между капитальными вложениями и себестоимостью в соответствии с выполняемыми функциями. Суд признал этот вывод незаконным, так как п. 2 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, которые на основании ст. 255 НК РФ уменьшают полученные доходы. Доказательств того, что выплата денежных средств сотруднику производилась вне рамок трудового договора, налоговым органом не представлено.

Из должностной инструкции следует, что задачей сотрудника является организационное обеспечение капитального строительства, капитального и текущего ремонтов на предприятии. При этом указанная задача реализуется путем участия сотрудника в составлении планов ремонта, принятия мер по своевременному заключению договоров с подрядными организациями, контроля за выполнением подрядными организациями договорных обязательств и т. д.

Согласно ст. 748 Гражданского кодекса РФ заказчик (в настоящем случае - общество) вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России расходы на содержание отдела капитального строительства для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость объекта строительства и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст. ст. 256 и 257 НК РФ. Организация не вправе учесть затраты по заработной плате сотрудников отдела капитального строительства в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

10.02.2011