Торговая организация (ООО) получила кредит на приобретение товара. После получения выручки от его реализации ООО, не погасив кредит, предоставило процентный заем другой организации. В настоящее время ООО не закупает самостоятельно товар, а осуществляет операции по приобретению и реализации товара исключительно по поручению комитента (принципала) по договорам комиссии, агентским договорам. Вправе ли ООО в данном случае относить проценты за пользование кредитом на затраты, уменьшающие налог на прибыль?

Ответ: В соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются при расчете налога на прибыль в качестве внереализационных расходов. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму расхода в виде выплаченной либо подлежащей выплате в отчетном периоде суммы процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Положения гл. 25 НК РФ не содержат такого условия для признания начисленных по договору кредита или займа процентов в уменьшение налогооблагаемой прибыли, как использование займа по целевому назначению.

В то же время расходы в налоговом учете признаются при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 НК РФ).

На практике налоговые органы считают экономически обоснованными те расходы, что имеют непосредственную связь с получением дохода.

Суды, напротив, признают обоснованными расходы, осуществленные и необходимые для ведения деятельности организации, расходы, направленные на получение дохода, и не обязательно приводящие к какому-либо видимому экономическому эффекту (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 по делу N А56-6623/2008, ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12832-08 по делу N А40-22167/08-80-53, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07 и др.).

Кроме того, Конституционный Суд РФ при оценке положений ст. 252 НК РФ разъяснил, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не может определять порядок и условия ведения хозяйственной деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08 по делу N А27-6404/2007-6, на основе выводов, сделанных в Определении N 366-О-П Конституционного Суда РФ, налогоплательщики были поддержаны арбитражными судами в следующих Постановлениях: ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/7280-09-2 по делу N А40-1471/09-76-6, от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 по делу N А40-42258/08-111-127, ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2009 по делу N А56-48361/2008 и др.).

Таким образом, нормы налогового законодательства с учетом их правовой оценки арбитражными судами позволяют учесть в составе расходов те затраты, которые были необходимы для деятельности компании с точки зрения ведения бизнеса и поставленных целей. Целесообразность тех или иных расходов определяется самостоятельно налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае проценты, уплачиваемые торговой организацией за пользование займом, первоначально являются платой за пользование денежными средствами, необходимыми для приобретения товаров.

Последующая выдача займов за счет выручки, полученной от продажи товаров, приобретенных на заемные средства, не опровергает цель привлечения займа. При этом заемные денежные средства согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ после передачи заимодавцем становятся собственностью заемщика. Следовательно, выдача займов за счет полученной от продажи товаров выручки не является нецелевым использованием полученных заемных средств, а представляет собой распоряжение свободными денежными средствами торговой организации в форме предоставления займа третьему лицу в целях получения дохода.

Как указано выше, согласно выводам судебной практики оценка целесообразности и эффективности тех или иных действий налогоплательщика в ходе осуществляемой на свой страх и риск предпринимательской деятельности не находится в компетенции налоговых органов и судов. То есть применительно к описываемой ситуации налоговые органы не вправе оценивать эффективность принятого организацией решения об использовании свободных денежных средств на предоставление займа вместо возврата задолженности своему кредитору. Следовательно, в данном случае налогоплательщик имеет право учесть уплачиваемые за пользование займом проценты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 252 НК РФ.

Однако следует иметь в виду, что в силу фискальных интересов у налоговых органов могут возникнуть претензии к налогоплательщику по поводу обоснованности признания в расходах сумм уплачиваемых процентов по причине, например, превышения процентной ставки, уплачиваемой торговой организацией кредитору и получаемой от заемщика - третьего лица; в связи с нецелевым использованием заемных средств или отсутствием, по мнению налоговых органов, в действиях налогоплательщиков целей получения дохода от предоставления займов за счет заемных средств. Возможность возникновения таких споров подтверждается наличием судебной практики. Суды в подавляющем большинстве аналогичных случаев поддерживают налогоплательщиков, используя следующие аргументы: налоговое законодательство не связывает возможность учета процентов в составе расходов с целями, на которые направлены заемные средства (Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 по делу N А41-33343/09), привлеченные ранее заемные средства являются собственностью заемщика и доказательства использования именно полученных заемных средств для предоставления ссуд отсутствуют (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А12-9039/2008, Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-2576/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), использование заемных средств для размещения даже под более низкий процент подтверждает намерение организации получить доход, то есть расходы на уплату процентов с точки зрения налогообложения являются обоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2008 N КА-А40/6756-08 по делу N А40-58300/07-117-348, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08 по делу N А27-6404/2007-6).

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что торговая организация имеет законные основания для уменьшения налогооблагаемой базы на сумму начисленных процентов по заемным средствам. В то же время, учитывая обстоятельства выдачи займов при наличии собственных заемных обязательств, у компании могут возникнуть споры с налоговыми органами, которые, возможно, придется разрешать в суде. При этом, принимая во внимание правовую позицию судов по вопросу о признании расходов в виде процентов, при возникновении спорных ситуаций налогоплательщик имеет шансы защитить свою точку зрения в судебных инстанциях.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

04.02.2011