В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с участием организации - проверяемого лица руководитель налогового органа вынес решение об истребовании у контрагента документов, касающихся деятельности указанной организации, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель налогового органа вынес решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Является ли основанием для отмены такого решения факт отсутствия проверяемого лица при рассмотрении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, не извещенного о времени и месте их рассмотрения?

Ответ: Налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, на основании пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 100.1 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (абз. 2 и 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена Приказом Минфина России и ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ согласно Приложению N 11.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Основание - п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) внесены изменения в п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ. Данные изменения вступили в силу с 2 сентября 2010 г. (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) определено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 2 п. 2 указанной статьи).

Таким образом, с 2 сентября 2010 г. право налогоплательщика знакомиться со всеми материалами дела, в том числе с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки закреплено п. 2 ст. 101 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ.

В силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, несоблюдение этого условия является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

До указанной даты обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ в ранее действовавшей редакции не предусматривалась.

Вместе с тем судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09 такое нарушение признавалось основанием для отмены решения по результатам проверки.

С вступлением в силу изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ, данная спорная ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.02.2011