Какие налоговые последствия в отношении начисления НДС при проведении мероприятий налогового контроля могут возникнуть у организации-заказчика, заключившей договор на выполнение строительно-монтажных работ с организацией-генподрядчиком, не имеющей соответствующей лицензии?

Ответ: При проведении мероприятий налогового контроля у организации-заказчика, заключившей договор на выполнение строительно-монтажных работ с организацией-генподрядчиком, не имеющей соответствующей лицензии, могут возникнуть налоговые последствия в виде отказа в вычете по НДС.

Однако следует учитывать, что отсутствие у организации-генподрядчика соответствующей лицензии на выполнение строительно-монтажных работ не является безусловным основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика и отсутствии у него права на вычет НДС. В то же время при наличии совокупности обстоятельств, указывающих на недобросовестность налогоплательщика и выбранных им контрагентов (в том числе отсутствие соответствующей лицензии), суд может принять решение о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и отказе в вычете по НДС.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для перепродажи, а в соответствии с п. 6 данной статьи вычетам подлежат также и суммы, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, работ и услуг у подрядных организаций при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также выполнении строительно-монтажных работ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2007 N 9893/07 указал, что согласно положениям гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) объекта налогообложения. В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В связи с тем что согласно п. 1 ст. 49 Гражданского кодекса РФ для осуществления отдельных видов деятельности требуется наличие специального разрешения (лицензии) и к таким видам деятельности до 1 января 2010 г., в частности, относилась деятельность по строительству зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения (пп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" признан утратившим силу в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), налоговые инспекторы зачастую указывают на неподтвержденность факта реальной хозяйственной операции по реализации работ, выполненных генподрядчиком, ввиду отсутствия у последнего соответствующей лицензии, а значит, необходимых трудовых и материальных ресурсов. Подобные аргументы приводятся представителями налоговых органов практически во всех спорах с налогоплательщиками. Документом, официально закрепившим позицию налоговых органов, согласно которой наличие у контрагента соответствующей лицензии является обязательным условием подтверждения факта хозяйственной операции, стал Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Согласно абз. 15 п. 12 Приложения N 2 к данному Приказу наряду с иными дополнительными признаками, одновременное присутствие которых свидетельствует о высокой степени риска квалификации контрагента, как проблемного, а сделки, совершенной с ним, - как сомнительной, указано следующее:

- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т. п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Однако НК РФ не содержит ограничений на применение вычетов по налогу, который уплатил контрагент, осуществляющий деятельность без необходимой лицензии.

Анализ судебной практики показывает, что мнения арбитров по данному вопросу разделились. Есть примеры судебных решений, из которых следует, что факт отсутствия у контрагента лицензии не лишает налогоплательщика права на осуществление вычета. Отсутствие лицензии не является основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика - такой вывод следует из позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 16.10.2003 N 329-О, согласно которой налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Несмотря на то что законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов, в том числе наличие записи о них в ЕГРЮЛ, представление ими достоверной отчетности и получение лицензии, суды, ссылаясь на положение ст. 2 ГК РФ, настаивают на том, что лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить его правоспособность.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в вышеуказанном Постановлении, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в случае отсутствия необходимой лицензии у контрагента вывод о недобросовестности налогоплательщика, а следовательно, о наличии оснований привлечения его к ответственности за неправомерное получение налоговой выгоды, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком выбран соответствующий контрагент).

Итак, приведем несколько судебных решений, в которых указано, что отсутствие лицензии у контрагента не может являться основанием для отказа в вычете.

Постановления ФАС Центрального округа от 02.09.2009 по делу N А14-11246/2008360/28, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2008 N Ф08-4247/2008 по делу N А32-24072/2007-46/444, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) по делу N А46-7489/2006, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А66-12520/2009, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 N 15АП-3395/2010 по делу N А32-45708/2009.

Однако не так редко встречается и противоположная позиция: арбитры указывают на то, что отсутствие у контрагента лицензии на осуществление строительно-монтажных работ, имущества и персонала, необходимых для выполнения этих работ, опровергает реальность хозяйственных операций между ним и налогоплательщиком.

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2009 по делу N А33-17712/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2008 N Ф04-7182/2008(16313-А27-14) по делу N А27-9729/2007-6, ФАС Уральского округа от 11.11.2010 N Ф09-9004/10-С2 по делу N А60-8294/2010-С10.

При этом следует учитывать, что в указанных судебных Постановлениях судами было отмечено, что помимо отсутствия лицензии на выполнение строительно-монтажных работ у организации-контрагента присутствовали также признаки недобросовестного налогоплательщика. В частности, НДС не исчислялся и в бюджет не уплачивался, работников на предприятии не зарегистрировано, основные средства отсутствуют, указание недостоверных сведений в счетах-фактурах. Кроме того, организация-контрагент не обладала технической возможностью осуществления строительных работ в связи с отсутствием у нее производственных мощностей, персонала, необходимого для выполнения работ. Затраты на содержание и приобретение материалов, оборудования у организации-контрагента отсутствовали, денежные средства на выплату заработной платы не выплачивались.

Учитывая вышеизложенное, отсутствие у организации-генподрядчика соответствующей лицензии на выполнение строительно-монтажных работ не является безусловным основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика и отсутствии у него права на вычет НДС. Однако при наличии совокупности обстоятельств, указывающих на недобросовестность налогоплательщика и выбранных им контрагентов (в том числе отсутствие соответствующей лицензии), суд может принять решение о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и отказе в вычете по НДС.

Необходимо отметить, что до 1 января 2010 г. требовалось наличие лицензии на виды деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ: пп. 101.1 - проектирование зданий, пп. 101.2 - строительство зданий, пп. 101.3 - инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений.

С 1 января 2010 г. прекратилось действие лицензий в указанной сфере (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 148-ФЗ). Теперь в обязательном порядке необходимо оформить членство в саморегулируемой организации и получить свидетельство о допуске к определенным видам работ.

В. О.Коваль

Младший юрист

ООО "Юридическая фирма "Эксперт"

03.02.2011