Организация, не имеющая статуса российского перевозчика, оказывает услуги по перевозке товаров автомобильным транспортом с территории РФ на территорию Республики Беларусь по договору транспортной экспедиции, заключенному с российской фирмой (грузоотправителем). По какой налоговой ставке в 2011 г. такие услуги подлежат обложению НДС?

Ответ: По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 Гражданского кодекса РФ).

С 1 июля 2010 г. взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) государством - членом Таможенного союза для другого государства - члена Таможенного союза осуществляется в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол). Основание - п. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза".

Согласно ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола). При этом налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.

Порядок определения места реализации работ, услуг установлен ст. 3 Протокола. Местом реализации услуг по перевозке товаров, выполняемых российской организацией, признается территория РФ на основании пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола.

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2011 г. (п. 1 ст. 3 Закона N 309-ФЗ), ст. ст. 164 и 165 НК РФ были дополнены новыми положениями. В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в ред. Закона N 309-ФЗ) налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения данного подпункта не распространяются на услуги указанных в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ российских перевозчиков на железнодорожном транспорте.

Согласно п. 3.1 ст. 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), в том числе с учетом следующих особенностей. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза автотранспортными средствами в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки, находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза (абз. 15 пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).

Положения п. 3.1 ст. 165 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу Закона N 309-ФЗ (п. 2 ст. 3 Закона N 309-ФЗ).

В случаях вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза документы, указанные в п. 3.1 ст. 165 НК РФ, представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки (станции назначения), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза. Это следует из абз. 6 п. 9 ст. 165 НК РФ.

Таким образом, услуги по перевозке товаров автомобильным транспортом, оказываемые российской организацией (экспедитором) по договору транспортной экспедиции, заключенному с российской фирмой (грузоотправителем), при которых пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (Республика Беларусь), относятся к услугам по международной перевозке товаров.

Такие услуги подлежат обложению НДС в 2011 г. по нулевой ставке при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Документы должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки на территории Республики Беларусь.

В случае непредставления налогоплательщиком документов в указанный срок такие операции подлежат налогообложению по ставке 18 процентов. В этом случае момент определения налоговой базы по НДС возникает на день передачи услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику. Порядок и условия такого возврата установлены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ. Основание - абз. 14 и 15 п. 9 ст. 165 и абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ (в ред. Закона N 309-ФЗ).

Ранее Минфин России разъяснял, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым в отношении товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государств - членов Таможенного союза, по которым таможенное оформление не производится, ст. 165 НК РФ не предусматривался. В связи с этим по указанным услугам, оказываемым российскими организациями, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ должна была применяться ставка НДС в размере 18 процентов (Письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-07-08/299).

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.02.2011