Организацией, находящейся на УСН (объект "доходы, уменьшенные на величину расходов"), приобретено у администрации муниципального образования на условиях рассрочки платежа нежилое помещение, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну, для производственных целей. Последний платеж совершен в июле 2010 г. Расходы, связанные с приобретением помещения, состоят из стоимости самого помещения, суммы НДС (организация исполняла обязанности налогового агента) и процентов за рассрочку. Документы на регистрацию права собственности на помещение поданы в августе 2010 г. Каков порядок учета вышеперечисленных расходов для целей налогообложения?

Ответ: Организация, находящаяся на УСН, при приобретении у администрации муниципального образования на условиях рассрочки платежа нежилого помещения для производственных целей, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну, формирует расходы на приобретение данного имущества в его первоначальной стоимости (стоимость самого имущества, сумма НДС, перечисляемая в бюджет организацией при исполнении обязанностей налогового агента, проценты за рассрочку платежа за приобретаемое имущество) и учитывает данные расходы в размере 1/2 равными долями в III и IV кварталах 2010 г.

Обоснование: Налогоплательщик, находящийся на УСН и выбравший объектом обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные им доходы на расходы, связанные с приобретением основных средств, учитывая порядок, установленный п. п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с указанным порядком расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В силу абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, изложенном выше, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом основные средства должны использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности.

Абзацем 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что, в случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

При этом указанные организации ведут учет основных средств, в том числе определяют их первоначальную стоимость, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В рассматриваемой ситуации организация приобрела объект недвижимости (не закрепленный за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющий муниципальную казну). В этом случае организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых администрации муниципального образования, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Удержание суммы НДС организация (налоговый агент) производит в момент перечисления очередного платежа за приобретаемый объект недвижимости (Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/228).

В данном случае сумму НДС, уплаченную в бюджет, организация - налоговый агент не может принять к вычету, поскольку приобретенное нежилое помещение она не будет использовать в облагаемых НДС операциях (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Следовательно, указанная сумма, наряду со стоимостью самого помещения, подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

В соответствии с п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что к процентам по коммерческому кредиту может быть применен пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ, то есть нормируются (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Однако в данной ситуации также следует учитывать норму о том, что стоимость основных средств принимается "упрощенцами" по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. А из п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, следует, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением объекта, отвечающего признакам инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость. Причем к процентам, причитающимся к оплате кредитору по коммерческому кредиту, указанный порядок также применим (п. 1, абз. 2 п. 3 ПБУ 15/2008).

Напомним, что для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Что такое "длительное время" и "существенные расходы", ПБУ 15/2008 не определяет. Поэтому организации в учетной политике следует указать свои критерии (период времени и размер расходов) отнесения приобретаемых (создаваемых) ОС к инвестиционным активам. На наш взгляд, приобретенный организацией объект недвижимости на условиях рассрочки платежа должен признаваться инвестиционным активом с включением процентов за рассрочку в его стоимость.

Также и по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 02.07.2010 N 03-11-11/182, проценты за рассрочку оплаты ОС включаются у "упрощенцев" в состав расходов на приобретение ОС. То есть они не являются самостоятельным расходом, а формируют первоначальную стоимость таких объектов. Аргументируя свою позицию, финансовое ведомство привело норму п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, которым установлено, что в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту.

С учетом изложенного и принимая во внимание условие вопроса (стоимость помещения оплачена, документы на регистрацию права собственности поданы в III квартале 2010 г.), все перечисленные в вопросе расходы на приобретение нежилого помещения формируют его первоначальную стоимость и могут быть учтены в размере 1/2 равными долями в III и IV кварталах 2010 г. Учитывая проценты за рассрочку в составе расходов на приобретение основных средств по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а не как самостоятельный вид расходов, организация сможет учесть их без учета ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Ведь для принятия "упрощенцами" расходов, не указанных в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, порядок, предусмотренный для исчисления налога на прибыль организаций в том числе ст. 269 НК РФ, не применяется.

Также необходимо отметить, что с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам, в том числе непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, прочими расходами (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008, п. 2 Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", пп. "б" п. 6 Приложения к Приказу Минфина России от 08.11.2010 N 144н). Поэтому таким организациям следует принять соответствующее решение по порядку учета процентов и закрепить его в своей учетной политике (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом возможны два варианта учета расходов по займам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива:

в составе прочих расходов;

в стоимости инвестиционного актива.

Соответственно, при выборе первого варианта проценты за рассрочку при приобретении объекта недвижимости уже не будут учитываться в его первоначальной стоимости. По нашему мнению, в таком случае они смогут быть учтены "упрощенцами" на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), то есть по мере их уплаты с учетом требований ст. 269 НК РФ.

Однако, принимая во внимание позицию Минфина России, приведенную нами выше, возможно, что такой вариант учета не найдет понимания у налогового органа. Поэтому субъектам малого предпринимательства, находящимся на упрощенной системе налогообложения, мы бы рекомендовали выбор второго варианта учета процентов (в стоимости инвестиционного актива).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

02.02.2011