Белорусская организация оказывает российской организации услуги по хранению товара на территории Республики Беларусь и выставляет счет-фактуру и акт выполненных работ с выделенной суммой НДС 20%. Вправе ли российская организация учесть сумму НДС в расходах, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль?

Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по НДС при выплате вознаграждения за оказанные услуги?

Ответ: Учитывая последние разъяснения контролирующих органов, российская организация (в случае оказания ей услуг белорусской организацией по хранению товара на территории Республики Беларусь) не вправе включить при налогообложении прибыли в расходы суммы иностранного НДС. При этом обязанностей налогового агента по НДС у российской организации не возникает при выплате вознаграждения за оказанные услуги.

Обоснование: По вопросу правомерности учета в расходах белорусского НДС сложилась противоречивая позиция налоговых органов.

В ранних письмах налоговые и финансовые ведомства разъясняли, что суммы иностранных налогов могут быть учтены по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при соблюдении требований ст. 252 НК РФ (расходы обоснованны, направлены на получение доходов и документально подтверждены). Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает списание в расходы лишь тех сумм налогов, которые начислены в соответствии с российским законодательством. А п. 19 ст. 270 НК РФ запрещает включать в расходы только налог, предъявленный налогоплательщиком покупателю в соответствии с НК РФ. Следовательно, НК РФ разрешает учитывать в расходах налоги, уплаченные в составе стоимости товаров (работ, услуг) согласно законодательству иностранных государств. Таким образом, суммы иностранных налогов могут быть учтены по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/250 и от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148, ФНС России от 18.10.2005 N 03-4-03/1800/31).

Но в последних разъяснениях позиция финансовых органов поменялась. Так, финансовое ведомство разъясняет, что при расчете налога на прибыль в качестве расходов признаются только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как и раньше, официальное мнение заключается в том, что начисленные суммы налогов и сборов, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в названной ст. 264 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам "иностранных" налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то, по мнению налоговых органов, порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и не регулируется пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим и по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя учесть "иностранный" НДС. Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/303, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813, УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 N 16-12/027370@.

По второму вопросу. Порядок взимания налога на добавленную стоимость, в том числе порядок определения места реализации услуг по договорам, заключаемым хозяйствующими субъектами государств - членов Таможенного союза, установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол от 11.12.2009).

Порядок определения места реализации работ, услуг установлен ст. 3 Протокола от 11.12.2009.

Так, согласно положениям указанной статьи услуги по хранению товара к работам и услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 данной статьи, не относятся. Следовательно, в отношении таких услуг применяется положение пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009, согласно которому местом реализации услуг, не перечисленных в пп. 1 - 4 п. 1 указанной статьи, признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого они оказываются. Косвенно данный вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 N 19-11/10148.

Рассмотрим, можно ли применить к услугам по хранению пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009, то есть определяется ли место реализации работ, услуг по месту нахождения движимого имущества? Следует заметить, что до 1 июля 2010 г. действовал Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол от 23.03.2007).

На основании п. 2 ст. 3 вышеуказанного Протокола от 23.03.2007 местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, к которым относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные работы (услуги), признается территория того государства, на территории которого находится движимое имущество. В действующем Протоколе от 11.12.2009 конкретные виды работ, связанные с движимым имуществом, не перечислены.

Аналогичная норма с таким же перечнем видов работ (услуг) существует в НК РФ - пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которой определяется место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом и осуществляемых во всех случаях, кроме работ (услуг), выполняемых по договорам с контрагентами Республик Беларуси и Казахстана.

Минфин России в Письме от 04.02.2010 N 03-07-08/30 разъяснил, что к работам (услугам), связанным непосредственно с движимым имуществом, относятся услуги по хранению движимого имущества.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53 сделан вывод о том, что пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется к имуществу, не предназначенному для реализации, то есть указанная норма не применяется к товару. Кроме того, в отношении услуг по хранению товаров на территории Республики Беларусь УФНС России по г. Москве в Письме от 17.02.2005 N 19-11/10148 указала на применение нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, к услугам по хранению товара, оказываемым белорусской организацией, по нашему мнению, следует применять положение пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009.

В рассматриваемой ситуации услуги по хранению товара оказываются налогоплательщиком Республики Беларусь, следовательно, местом реализации признается территория Республики Беларусь, а не России. Следовательно, российский налогоплательщик в этом случае не является налоговым агентом.

Дополнительно отметим, что место реализации работ (услуг) подтверждается (п. 2 ст. 3 Протокола от 11.12.2009):

- договором (контрактом) на выполнение работ, оказание услуг;

- документами, подтверждающими факт выполнения работ, оказания услуг;

- иными документами, предусмотренными российским законодательством.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

21.01.2011