Организация, применяющая общую систему налогообложения, заключает с иногородними гражданами договоры подряда и по условиям заключенных договоров предоставляет таким гражданам жилые помещения для проживания на период выполнения ими работ, предусмотренных договором подряда. Является ли такое предоставление жилых помещений для организации безвозмездной передачей в целях гл. 21 НК РФ? Подлежит ли предоставление жилых помещений подрядчикам для их проживания обложению НДС?

Ответ: По мнению Минфина России, безвозмездная передача имущества в пользование подлежит обложению НДС.

Однако, учитывая арбитражную практику, организация может доказать в суде, что предоставление ею жилых помещений гражданам, выполняющим для нее работы по договорам подряда, является безвозмездной передачей в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ, в случае если будет доказано и признано, что такие граждане по сути состояли с организацией в трудовых отношениях (организация производила уплату взносов в фонды, удерживала и уплачивала НДФЛ, граждане периодически получали вознаграждение, подчинялись правилам внутреннего распорядка организации, итогом работы граждан являлся не конкретный результат, а выполнение постоянной работы, и т. д.).

В случае если будет доказано и признано, что граждане по договорам подряда фактически исполняли трудовую функцию и состояли с организацией в трудовых отношениях, то предоставление таких жилых помещений для их временного проживания не будет облагаться НДС.

Обоснование: В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Из содержания п. 1 ст. 709 ГК РФ следует, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ст. 703 ГК РФ).

На основании ст. 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Таким образом, можно сделать вывод, что трудовые правоотношения возникают из трудового договора и, согласно ст. ст. 5 и 11 ТК РФ, регулируются трудовым законодательством.

Вместе с тем ФСС РФ в Рекомендациях по разграничению трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров, которые направлены для использования в работе Письмом от 20.05.1997 N 051/160-97, пришел к выводу, что по гражданско-правовому договору, в отличие от трудового, исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.). Так, по договору подряда, с которым в большинстве случаев приходится сталкиваться на практике, в соответствии со ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат.

Таким образом, по договору подряда исполнитель должен выполнить конкретное задание и передать результат такого задания заказчику. По трудовому же договору выполняется трудовая функция без определения конечного результата.

Частью 6 ст. 136 ТК РФ определено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Как указал ФСС РФ в Письме от 20.05.1997 N 051/160-97, заработная плата по трудовому договору выплачивается регулярно, в то время как по гражданско-правовому договору выдача вознаграждения происходит после выполнения работы (оказания услуги).

Следовательно, по трудовому договору выплата вознаграждения происходит периодически и регулярно.

Более того, ФСС РФ в названном Письме указал, что характерным признаком трудового договора служит также установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда.

На основании вышеизложенного, а также учитывая, что рабочее время и режим рабочего времени, периодическая и регулярная выплата заработной платы, отсутствие сроков начала и окончания выполнения работ и так далее являются признаками трудового договора, то согласно ч. 4 ст. 11 ТК РФ в случае, если договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Таким образом, можно сделать вывод, что гражданско-правовые правоотношения могут быть признаны трудовыми, если будет установлено, что работы, предусмотренные договором, выполняются лично, физическое лицо подчиняется локальным нормативным актам организации, физическому лицу выплачивается ежемесячное или с иной периодичностью вознаграждение за выполняемую работу, а не за результат, целью договора не является передача результатов работы и т. д.

Схожий вывод изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А26-12427/2009, согласно которому правоотношения, возникшие между организацией и гражданами, оказывающими ей услуги по договорам подряда, признаются трудовыми, если организация производила исчисление сумм страховых взносов и взносов во внебюджетные фонды, в том числе в фонд социального страхования; исчисление и удержание налога на доходы физических лиц с выплат в пользу своих работников.

Пунктом 1 ст. 143 НК РФ определено, что плательщиками НДС признаются организации.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из изложенного следует, что безвозмездная передача, в том числе передача для временного проживания подрядчикам, физическим лицам жилых помещений для проживания в них последних на период выполнения работ по договорам подряда является безвозмездной передачей и, как следствие, подлежит обложению НДС.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371, согласно которому услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

Следует заметить, что НК РФ не содержит понятия "безвозмездная передача".

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.09.2010 N А26-12427/2009, указав, что согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

В случае если организация сможет доказать тот факт, что жилые помещения предоставлялись гражданам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, то бесплатное предоставление жилых помещений во временное пользование будет связанным с исполнением гражданами трудовых обязанностей и, как следствие, не будет являться безвозмездной передачей указанных помещений. Соответственно, объект налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, в данном случае не возникает.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

15.01.2011