Организация, являющаяся плательщиком НДС и осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере оптовой торговли, получила от покупателя по договору поставки денежные средства в качестве предоплаты в календарном месяце. В этом же календарном месяце организация и покупатель по соглашению сторон расторгли договор поставки и организация возвратила покупателю полученные ею суммы предоплаты. Вправе ли она в указанном случае не уплачивать НДС с сумм полученной предоплаты?

Ответ: В случае получения организацией сумм предоплаты в календарном месяце, расторжения в этом же календарном месяце договора поставки и возврата сумм предоплаты покупателю организация с полученных сумм предоплаты, по нашему мнению, не должна исчислять и уплачивать НДС. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой.

Однако, учитывая позицию ФНС России и Минфина России, существует вероятность того, что организации придется доказывать свою правоту в суде.

Обоснование: Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

Пунктом 1 ст. 487 ГК РФ установлено, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, в случае если условиями договора поставки предусмотрена предоплата за товар, то перечисление покупателем предоплаты является правомерным.

Пунктом 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ определено, что плательщиками НДС признаются организации.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Исходя из анализа приведенной выше нормы перечень оснований для невключения предоплаты в налоговую базу по НДС является закрытым и не содержит такого основания, как возвращение предоплаты в том же налоговом периоде, в котором расторгнут договор.

При этом согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал, следовательно, получение предоплаты, расторжение договора поставки и возврат сумм предоплаты в одном месяце в целях исчисления и уплаты НДС являются действиями, совершенными в одном периоде.

К аналогичному выводу пришла ФНС России в своем Письме от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447, указав, что, в случае если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в течение налогового периода, налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной соответствующим приказом Минфина России, исчисленную в соответствии со ст. 154 НК РФ сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога.

Вместе с тем ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.09.2010 по делу N А23-251/10А-13-11 указал, что из смысла положений относительно авансовых платежей, приведенных в Определении Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 N 318-О, последними признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком до момента предполагаемой отгрузки товаров, в отношении которых стало известно, что фактически отгрузки товаров покупателю в связи с изменением отношений по сделке не произойдет, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей.

Таким образом, денежные средства, полученные организацией в качестве предоплаты и возвращенные покупателю после расторжения договора в том же периоде, по своей сути не являются предоплатой и не подлежат обложению НДС.

В свою очередь, ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.09.2010 N Ф09-7561/10-С2 по делу N А07-754/2010 сделал вывод, что с учетом разъяснений, изложенных в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, когда сумма предварительной оплаты возвращается налогоплательщиком покупателю в рамках того же налогового периода, в котором была получена, налогооблагаемая база по НДС не возникает.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.08.2008 N Ф09-5598/08-С2 по делу N А71-10183/07 определил, что, поскольку у налогоплательщика прекратилось обязательство поставлять соответствующие товары (молоко) в счет указанной суммы контрагенту в связи с расторжением соответствующего договора, основания для включения ее в налоговую базу для исчисления НДС отсутствовали.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

15.01.2011