Является ли правильным мнение налогоплательщика о том, что при создании резерва по сомнительным долгам он имеет право уменьшить резерв по сомнительным долгам на остаток резерва по сомнительным долгам, не использованный на начало налогового периода, и лишь потом ограничить полученный резерв по сомнительным долгам 10 процентами выручки отчетного (налогового) периода?

Ответ: Считаем, что мнение налогоплательщика не является в данном случае правильным, поскольку сначала налогоплательщик должен применить 10-процентное ограничение к созданному резерву по сомнительным долгам и лишь потом корректировать его на остаток предыдущего периода, а не наоборот.

К аналогичному выводу приходят и арбитражные суды.

Обоснование: На основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

По нашему мнению, поскольку согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма созданного резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов от выручки, сначала налогоплательщик должен применить данное ограничение к созданному резерву по сомнительным долгам, а лишь потом корректировать его на остаток предыдущего периода, а не наоборот.

Минфин России в Письме от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67 отмечал, что ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.

После того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444 пришел к выводу, что после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничений в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Вывод налогоплательщика о том, что при создании резерва по сомнительным долгам он имеет право уменьшить резерв по сомнительным долгам на остаток резерва по сомнительным долгам, не использованный на начало налогового периода, и лишь потом ограничить полученный резерв 10 процентами выручки отчетного (налогового) периода, суд признал неправомерным.

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.10.2012 по делу N А40-106629/11-91-444, ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 по делу N А76-48726/05 (Определением ВАС РФ от 08.11.2007 N 14255/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7 по делу N А76-10789/06.

Минфин России в Письме от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245 указал, что механизм корректировки состоит в следующем. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

12.02.2014