В 2008 г. супруги приобрели квартиру в общую совместную собственность. Сумма имущественного налогового вычета по НДФЛ, в соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ, была распределена на основании представленного в налоговый орган соглашения: 100% - супругу, 0% - супруге. В 2010 г. супруг ушел на пенсию, до настоящего времени работать продолжает одна супруга. В настоящее время супруг никаких облагаемых НДФЛ доходов не имеет. За 2008 - 2009 гг. супруг получил только 20% вычета. В перераспределении остатка налогового вычета для получения его супругой налоговым органом было отказано. Есть ли основания для признания неправомерной позиции налогового органа?

Ответ: По нашему мнению, в данном случае есть основания для признания позиции налогового органа неправомерной. Право на перераспределение остатка имущественного налогового вычета по НДФЛ на будущий период может быть реализовано, поскольку это прямо не запрещено действующим законодательством о налогах и сборах.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории Российской Федерации квартиры.

В фактические расходы на приобретение квартиры (долей) в них могут включаться в том числе расходы на приобретение квартиры (долей) в ней или прав на квартиру.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, не может превышать 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с указанным подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Таким образом, в ст. 220 НК РФ содержится два ограничения: максимальный размер вычета и невозможность повторного предоставления имущественного налогового вычета.

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено данной статьей.

В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен п. 2 указанной статьи.

Следовательно, из ст. 220 НК РФ нельзя сделать однозначного вывода о том, что собственники приобретенной в общую совместную собственность квартиры не имеют права на перераспределение остатка полагающегося имущественного налогового вычета.

Поэтому в данном случае подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Из анализа действующего налогового законодательства можно сделать вывод о том, что реализацией права на налоговый вычет следует считать фактическое получение полагающегося налогового вычета в полном объеме. Соответственно, перераспределение между собственниками остатка полагающегося им имущественного налогового вычета повторным предоставлением налогоплательщикам имущественного налогового вычета не является.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, только НК РФ может быть установлен запрет на перераспределение имущественного налогового вычета по НДФЛ.

НК РФ предоставляет налогоплательщикам право воспользоваться налоговой льготой при наличии оснований и в установленном налоговым законодательством порядке и распределить причитающуюся налоговую льготу между собственниками приобретенной в общую совместную собственность квартиры. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает запрета на перераспределение неиспользованного имущественного налогового вычета между собственниками в новом соотношении.

Следует отметить, что у налоговых органов сложилась однозначная позиция по данному вопросу, согласно которой перераспределение остатка имущественного налогового вычета невозможно, так как не предусмотрено действующим законодательством (Письмо ФНС России от 15.10.2009 N 3-5-04/1542 (направлено Письмом ФНС России от 18.11.2009 N ШС-22-3/875@), Письма Минфина России от 12.02.2008 N 03-04-05-01/37, от 03.03.2010 N 03-04-05/9-82).

Следовательно, единственный способ защиты прав налогоплательщика в такой ситуации - обращение в суд.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 15.01.2008 N 222-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Вовненко Александра Юрьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" толкование налоговых норм в спорных случаях осуществляется судами общей юрисдикции с учетом положений п. 7 ст. 3, п. 1 ст. 11 НК РФ, при этом суды не связаны письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, обязательными к применению для налоговых органов.

По данному вопросу практически нет судебной практики. Однако, по нашему мнению, у судов есть основания для того, чтобы принять в данном случае позицию налогоплательщика.

Е. Е.Савкина

Коллегия адвокатов

"Свердловская областная гильдия адвокатов"

11.01.2011